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企业股权投资的会计处理

《财务与会计》2005年第3期刊登了林钢的《投资企业持股比例变动时股权投

资账面价值及对应净资产的调整》(以下简称《林文》)#8218;对投资企业未追

加投资导致持股比例降低情况下有关股权投资的会计处理问题进行了探讨。《林

文》的探讨#8218;有许多可取之处#8218;但对其中一些问题的看法与相应会计

处理#8218;笔者认为尚有商榷的必要。

 一、股权比例降低时按原持股比例享有的份额与按新持股比例享有的份额的差

额的会计处理问题

 在被投资企业增资后每股净资产大于或小于原每股净资产#8218;采用权益

法核算的投资企业按原持股比例享有的被投资企业净资产的份额与按新持股比例

享有的份额会存在差额。对该差额的会计处理#8218;《林文》的看法是:“一般

来说。持股比例变动时按新持股比例享有的份额大于原享有份额的差额#8218;

应先冲减原股权投资差额:而按新持股比例享有的份额小于原享有份额的差额

#8218;则应确认为新的股权投资差额或直接冲减留存收益”#8218;即可作股权

投资差额处理也可调整留存收益#8218;而笔者则倾向于按股权投资差额处理。

理由如下:

 首先.笔者认为#8218;对同一性质、内容的经济事项的会计处理#8218;原则

上应采用相同的会计处理方法。如果采用两种或两种以上的会计处理方法#8218;其

会计处理结果就会不同#8218;有违会计核算可比性基本原则#8218;也会引起会

计核算的混乱。其次。被投资企业因增资扩股而引起每股净资产的增减变动。是

由新投资者投入资本额的溢价或折价引起的#8218;而非被投资企业经营损益的

增减所致#8218;而且这种增减变动也非投资企业以前年度多确认或少确认的投

资收益#8218;故《林文》中投资企业对该差额作投资损益或调整留存收益处理

#8218;在理论上是讲不通的。再者#8218;投资企业在被投资企业增资扩股时未

追加投资#8218;表面看未发生投资行为#8218;但实际上仍是投资行为的一种情

况#8218;因为投与不投、投多投少#8218;都是由投资者决策的#8218;不投资

#8218;也是投资决策的一种结果。因此。因投资企业在被投资企业增资扩股

未追加投资而产生的享有份额的差额#8218;可视为由股权投资而引起的#8218;

应参照现行会计制度有关规定按股权投资差额进行会计处理#8218;这样可与因

追加投资等其他股权投资变动引起的股权投资差额的会计处理一致#8218;便于

会计实务的操作。当然#8218;对投资企业因未追加投资而引起享有份额减少的

差额(即借方差额)的处理#8218;应与投资企业正常投资产生的股权投资借方差

额一般按不超过10年的期限分期摊销的处理有所区别。按照谨慎性原则#8218;

可考虑一次性摊销计入当期损益。有关股权投资差额的会计处理#8218;现行会

计制度已作详细规定.笔者在此不再赘述。

 二、股权比例降低时股权投资对应被投资企业净资产的调整问题

 对投资企业持股比例变动#8218;长期股权投资的明细科目“投资成本”、

“损益调整”、“股权投资准备”与被投资企业净资产构成项目“股本(实收资本)”

、“资本公积”、“留存收益”(包括盈余公积和未分配利润)#8218;是否应按新持

股比例进行计算调整#8218;使之一一对应的问题#8218;《林文》认为#8218;

股权比例降低#8218;要“按照新的持股比例重新确认投资以后的损益调整和

股权投资准备。此外#8218;随着持股比例变动后‘损益调整’和‘股权投资准

备’的调整#8218;对应的投资收益和资本公积(股权投资准备)也应进行相应的

调整。如果调整投资收益时涉及以前年度确认的投资收益#8218;则还应进行追

溯调整(即调整以前年度损益)”#8218;“通过调整#8218;既能够使投资企业的

长期股权投资账面价值合理反映在受资企业所有者权益中享有的份额#8218;又

能够使投资企业的净资产构成合理反映投资以后的受益状况”#8218;即不但要

对长期股权投资的明细科目金额按新持股比例进行计算调整#8218;还要对对应

的投资收益和资本公积进行调整。但笔者认为#8218;因投资企业未追加投资而

引起持股比例降低#8218;对长期股权投资下的“损益调整”和“股权投资准

备”原账面价值可不做调整#8218;更不必对相应的留存收益和资本公积进行调

整。

 首先#8218;《林文》这种出于仅使“长期股权投资的明细科目数与被投资企

业净资产构成项目数一一对应”目的的调整.不能真实反