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【会计实操经验】干货：九种不得税前弥补亏损的情形

亏损是指企业依照企业所得税法及条例的规定，将每一纳税年度的

收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。

计算公式为：亏损额＝收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣

除。企业经营亏损弥补，是涉及企业所得税的一项重要税收优惠政

策。弥补以前年度亏损，是指在会计处理上，如果以前各年的利润

总和为负，本年实现的利润要首先弥补掉这部分亏损，其剩余部分

作为应纳税所得额，申报缴纳企业所得税。笔者经过收集、归纳、

总结、分析，企业在经营过程中的九种情形不得用于弥补税前亏

损，在此提醒纳税人在年度企业所得税汇算清缴时予以必要的关

注。

一、超过五年的亏损余额不再允许弥补

《企业所得税法》第十八条规定，企业纳税年度发生的亏损，准

予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得

超过五年。

（一）在纳税人多次发生年度亏损的情况下，其亏损可以连续用

从亏损年度的次年起5年内的所得弥补。

（二）在纳税人既有盈利年度又有亏损年度的情况下，根据税法

规定，亏损弥补的最长年限为5年，在5年内，不论是盈利，还是

亏损，都作为实际弥补年限计算。先亏先补，按顺序计算弥补期。

（三）超过五年弥补期仍未弥补完，则不能再用以后年度的应纳

税所得额弥补，只能在税后弥补或用盈余公积金弥补。

二、减免税收入不得用于弥补应税亏损

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《企业所得税法实施条例》第十条规定，企业所得税法所称亏

损，指企业将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入

和各项扣除后小于零的数额。此条款明确规定企业免税所得包括不

征税收入不再用于弥补亏损。《国家税务总局关于做好2009年度企

业所得税汇算清缴工作的通知》（国税函〔2010〕148号）第二条第

（六）款进一步规定，对企业取得的免税收入、减计收入以及减

征、免征所得额项目，也不得用当期和以后纳税年度应税项目所得

弥补。也就是说，应税项目与减免税项目不得“互为调剂”，而应

各自纳税与补亏，免税项目不得弥补应税项目的亏损。

三、应税所得不得弥补减免所得项目亏损

企业的应税项目所得也不得用于弥补减、免征所得项目亏损，只

能用以后年度减免收入或所得额来弥补。对于应税项目与免税项目

之间的亏损弥补，《国家税务总局关于做好2009年度企业所得税汇

算清缴工作的通知》（国税函〔2010〕148号）规定，企业取得的免

税收入、减计收入以及减征、免征所得额项目，不得弥补当期及以

前年度应税项目亏损；当期形成亏损的减征、免征所得额项目，也

不得用当期和以后纳税年度应税项目所得抵补。这条规定要求，企

业取得的免税项目应该单独核算，应税项目与免税项目不能盈亏相

抵。而企业会计利润是综合计算的，没有区分应税项目与免税项

目，纳税申报表同样未单独体现应税项目所得与优惠项目所得。因

此，计算应税项目的应纳税所得额时，应在会计利润总额的基础上

调减免税项目所得，不管免税项目是盈利还是亏损都要作全额调

减，计算公式为：应税项目调整后所得=利润总额-免税项目所得。

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四、境内盈利不可抵减境外亏损

境内盈利不可抵减境外亏损，境外应税所得可弥补境内亏损。企

业所得税法规定，企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业

机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利，但境外营业机构的应税

所得可弥补境内亏损。境外亏损和境外所得首先需区分为直接来源

于境外的所得和间接来源于境外的所得两类，因为我国企业所得税

法对这两类所得采取了不同的计税办法，即直接抵免所得税法与间

接抵免所得税法。企业间接来源于境外的所得指企业从其直接或者

间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性

投资收益。由于被投资企业发生的亏损，投资企业不能抵免，因

此，间接来源于境外的所得不可能出现亏损。另外，企业所得税年

度纳税申报表附表六境外所得税抵免计算明细表中，在间接抵免方

式下，第4列“弥补以前年度亏损”是不填写的，这也证明了间接

来源于境外的所得不可能出现亏损的。企业直接来源于境外的所

得，如来源于境外的利息、租金、特许权使用费