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低碳经济背景下物质流成本会计核算思路探略

低碳经济背景下物质流成本会计核算思路探略

问题的提出

随着我国宏观经济发展速度的日益提升，由此造成的生态环境持

续恶化问题已然给我国社会经济的持续健康发展造成难以逆转的威

胁。在我国沿海发达地区，当前生态环境承载力水平逼近极限，由此

对此该地区政府和企事业单位提出了从传统的粗放型经济发展模式

向集约型经济发展模式转型的新要求。各地企业应当在追求本企业的

利润最大化目标的同时，还应当更多关注于发展生态型循环经济。各

地企业在努力朝着资源节约型和环境友好型企业的方向发展的过程

中，不仅需要来自生态环境保护技术和必要生态环保资金的支持，而

且需要建立与之相匹配的生态会计制度体系。物质流会计是由德国

IMU大学开发的一种会计核算新方法，随后被联合国和国际会计师联

合会所接纳并被广泛推广。基于物质流视角的成本会计（MaterialFlow

CostAccounting，MFCA）是一种专注于对物质流的运动流程及其经济

价值计量的环境会计技术，它可以通过跟踪并记录组织内部的物质流

与价值流的方式来有效评估物质流耗费成本及其对生态环境的损害

情况。现行的传统会计理论体系专注于运用货币计量方式对组织的历

史经济活动进行计量，其会计计量对象更为重视与经济活动直接相关

的资金流，忽视了对物质流的必要考虑。由于组织的经济活动主要是

由资金流、物质流和信息流等要素构成，对于物质流信息的计量忽略

将降低企业在低碳经济视野下的决策效能。基于物质流的成本会计的

广泛应用有助于提升组织对内部物质流的流程控制力度，降低组织内

部物资流通成本，减少物质流对组织周边生态环境的压力，提升企业

的运营效益。

物质流成本会计核算对象边界的界定

（一）材料能源成本

材料能源成本是构成企业的物质流成本的主体部分，也是企业物

质流成本核算的核心内容。材料能源是构成物质流成本的核心要件，

它主要包括企业在生产流通领域投放的全部材料和能源。在物质流成

本会计核算过程中，企业一般选择数量单位来计量生产流通环节中的

物质流的动向。由于物质流成本计量亦须将相应的物质量转化为会计

核算中通用的货币计量单位，故物质流成本会计要求企业将生产流通

中耗用的物质单价乘以相应物质量，由此得到产品耗费物质量的会计

成本。根据质能守恒原则，企业在生产流通环节中投放的物质量不会

消失，而会转化为产品物理构件和废弃物质量两部分。故此企业可以

设置物质量中心的方式来考核企业内各类产品的物质量耗用水平，并

可以通过考核生产流通环节中的可转化为企业产品的物质量与企业

投入的总物质量之间的比率即可实现对企业低碳生产水平的有效控

制。

（二）系统生产成本

企业财务部门应有效界定物质流成本会计的系统成本核算边界。

物质流成本会计的系统成本核算对象主要包括企业内部的直接人工

成本和间接人工成本、设施与设备的折旧费、低值易耗品支出、水电

费支出和其他系统性支出项目。虽然系统成本的支出项目品类繁多，

但是由于系统成本的支出项目通常发生与企业系统内部，企业可以依

据既有的管理规章制度来严格规范系统性成本支出水平。再者，企业

的系统性成本支付项目通常与企业管理层的日常运行状态相关，与企

业的生产运营相关度较低。故企业通常将其对系统成本的考核指标定

位为控制总费用耗用水平。从企业物质流的流动路线分析，企业的系

统成本是一种与材料能源成本同步发生的伴生性成本概念，企业的财

务部门应当对企业系统成本进行总量考核，并依据具体的产品工艺特

性和材料耗用水平来制定恰当的成本分配方案，并据此成本分配方案

来将企业的系统成本合理分配到具体产品上，从而加强企业对具体产

品的成本控制力度。通过制定针对系统成本的生产成本分配方案，企

业可以实现将其系统成本可视化处理的目标，从而便于企业找出那些

耗费了巨量的系统成本但不能帮助企业产生经济利润的产品或生产

环节，从而改善企业的生产制造流程，提升企业运作效率。

（三）生产物流成本

在物质流成本会计视野下，企业的生产物流成本主要包括移动和

存储企业的物质流所需耗费的运输成本、仓储成本、流通加工成本、

装卸搬运成本及物质流信息处理成本等内容。传统会计核算通常以资

金流为会计核算对象，忽视对企业的内部材料和产成品的物流成本进

行有针对性的精准核算的能力。物质流成本会计核算要求企业财务部

门对企业内部的正产品和负产品的物资流通成本进行独立核算。由于

企业内部的物资流通成本耗费水平与企业的产品生产工艺流程设计

合理性和物流网络设计水