论受控外国公司特别征税制度.pdf

摘 要 改革开放以来,经济全球化趋势促进了资本的跨境频繁流动,我国企业海 外投资活动日趋增多。随着我国海外投资 规模的扩大,出现了部分企业利用递 延纳税在避税港建立受控外国进行避税, 从而逃避股东居民国税收义务的现象 日益严重。居民股东利用受控外国公司避 税,严重地侵蚀了我国税基,造成财 税收入流失。目前,国际上有美国、英国等多个国家建立了受控外国公司 (Controlled Foreign Company )特别征税制度(简称“受控外国公司税制” ) , 即针对在避税港设立的,由本国居民股东 控制的具有单独纳税主体资格的外国 公司向本国公司不分配或减少分配利润时 ,将相应的利润归入股东所得进行征 税的制度。 我国 2008 年实施的 《企业所得税法》 及其实施条例中也第一次系统地规定 了受控外国公司税制,针对受控外国公司国际避税行为进行特别纳税调整,但是 该章条文只是进行了框架性的规定,较为 单薄和笼统,例如,对受控外国公司 的所得的性质没有进行区分,对于“受控 ”的标准及“应纳税所得”也都没有 明确的界定,缺乏对完整的豁免条款的规 定等。这些问题使得我国的受控外国 公司税制操作性不强,对于税务机关的执 法也造成了困难,同时也为跨国公司 企业利用受控外国避税预留了很大的操作 空间。因此,完善我国现行的受控外 国公司税制,细化其配套规则是十分必要 的。此外,对于企业所得税的特别纳 税调整,近年来在学术界对于其正当性也 有所争论。如何保证税收法定性和税 收实质公平,规范税收机关的自由裁量权 便成为税收立法和执法都应该研究的 课题。受控外国公司税制属于纳税特别调 整制度的范畴。因此,如何寻找鼓励 企业向海外投资与规制企业利用避税港避 税的平衡,也是本文探讨的内容。本 文主要通过其他国家关于受控外国公司税 制的立法的经验进行比较和总结,归 纳适合我国国情的立法经验,并对完善我 国受控外国公司税制的立法和执法工 作提出建议。本文结构共分成以下四个部分: 第一章介绍受控外国公司特别征税制度的基础理论。全球化资本跨境流动 及各国税制差异是国际避税行为及受控外 国公司税制产生的背景。居民股东利 1 用递延纳税在避税地进行避税是受控外国 公司避税的基本原理。本文界定了受 控外国公司税制的概念,并将其与相近概 念(例如,转移定价、资本弱化等) 进行区分。笔者分别从经济学角度及法学 角度论述了受控外国公司避税的经济 根源和法律根源,趋利的经济人理性是跨 国企业产生避税动机和避税港国家或 地区得以形成和存在的经济成因,递延纳 税是实现受控外国公司避税的会计基 础,税收管辖权差异及有害国际税收竞争 是其法律根源。笔者从资本中性的经 济学原理及实质课税主义、经济法的公私 交融性及社会本位属性等论证了受控 外国公司税制的正当性。 第二章介绍了有关国家所创立的受控外国公司税制的立法经验,重点针对 受控外国公司税制的构成要件,即受控外 国公司范围的界定标准(包括利润分 配标准、 实质性控制标准及间接控制标准) , 征税地域的认定方法 (在指定低税 国适用法中采取名义税率比较法、平均实际税率比较法以及实际税收比较法) , 避税港的列举方式 (包括黑名单法、 白名单法及灰名单法) , 归属纳税所得的确 定方法(包括实体征税法、交易法及混合 法)以及豁免条款的构成等,笔者分 析了相关国家立法的优点和不足,总结出适合我国国情的立法经验以供借鉴。 第三章分析总结了我国受控外国公司税制的现状。笔者分析了近几年的外 商投资数据, 认为我国存在居民纳税人利用受控外国公司在避税港避税的现象。 本章系统地回顾了在新旧企业所得税法有 关受控外国公司税制的立法,着重介 绍了新企业所得税法及其实施细则、国家 税务总局制订的有关规范性文件。本 章重点对我国现行的受控外国公司税制的 法律条款,分析了其构成要件,包括 受控标准、纳税主体范围、避税港认定标 准、归属居民股东所得及豁免条款。 笔者认为我国目前立法略显粗糙,很多条 款较为笼统,操作性不强,在立法上 仍存在受控标准仍较为模糊,适用主体范 围不周延,避税港认定弹性较大,归 属所得不区分来源,豁免类型有限等问题 第四章重点阐述了如何完善我国受控外国公司税制立法和执法工作。 首先, 笔者认为应该确定我国反避税调控的基本 政策目标,要做到促进海外投资和保 障我国税收利益并重,提出我国企业所得 税立法应当以增强企业国际竞争力作 为首要价值目标,同时应兼顾维护我国税 收主权,要做到促进税收公平和提高 税收效率相协调。笔者认为我国应当构建 既能节约管理成本又能收获管理成效 的税收制度。从立法层面上,我国应当完 善受控外国公司税制的构成要件。笔 2 者提出应当明确受控标准进行明确,细化 事实控制标准进行细化,扩宽纳税主 体的适用