股份支付会计问题研究.pdf

摘 要 不论是从建立现代企业制度、完善公司法人治理结构方面来看,还是从减 少委托代理成本、正确认识人力资本价值方面来看,股份支付激励始终是人们 关注的一个焦点。1952年美国辉瑞公司出于为员工避免高达 92%的个人所得税 为目的而制定的股份期权计划开始,30 多年此计划仅作为节税的方法而使用。 当股份支付的激励作用被挖掘出来后,股份支付犹如雨后春笋在发达国家发展 盛行起来,作为一种长效、灵活的制度,缔造了美国微软和硅谷的奇迹,近年 来更是在各国普遍发展。我国在清乾隆、嘉庆年间的山西票号即有了股份支付 的雏形,“出资者银股,出力者身股”。但真正得到发展还是从改革开放以后, 随着国有企业改革的深化,在全球经济中昀具增长潜力的中国进行股份支付激 励的探索、引进和应用。2005年开始的股权分置改革、2006年《公司法》、 《证 券法》的修订及证监会、国资委一系列政策的出台,为我国上市公司股份支付 激励提供了一个充足的法律环境和政策环境。国家相关宏观层面上配套政策的 完善和法律规定的陆续出台,使股份支付激励作为一种中长期激励机制,在 A 股上市公司逐渐得以推广,并对上市公司治理产生了一定的积极影响。 推行股份支付也是有坚实的理论基础的,如委托代理理论、人力资本理论 等,从公司治理的角度说明了应该让企业员工参与分享企业剩余利润,调动员 工积极性,体现对员工价值的回报,而股份支付正是解决这一问题的积极办法。 随着股份支付活动的兴起,各国的会计准则制定机构也都开始致力于股份 支付方面的会计准则研究工作。如德国会计准则委员会于 2001年 6月公布了会 计准则草案《股份期权计划和类似报酬安排的会计处理》;丹麦国家授权公共会 计师协会于 2000 年 4 月出台了《以股份为基础的支付的会计处理》的讨论稿; 日本会计准则理事会于 2002 年 12 月也公布了一份关于以股份为基础的支付的 总结报告。然而,昀受瞩目的是国际会计准则理事会(IASB )于 2004 年 2 月 颁布的《国际财务报告准则第 2号-以股份为基础的支付》 (以下简称 IFRS2), 及美国 FASB 于 2004 年 12 月发布的修订后的《财务会计准则公告第 123 号- 以股份为基础的支付》 (以下简称 SFAS123R)。为满足企业对股份支付业务进行 会计处理的需要,我国财政部在充分调研的基础上,借鉴国际财务报告准则, 1结合相关监管部门规范企业股份支付行为的法规,于 2006年制定颁布了《企业 会计准则第 11 号-股份支付》 ,这也给我国股份支付激励方案的会计处理奠定 了相应的会计基础。 国家财政部颁布的 CAS股份支付准则是以公允价值为基础,股份支付交易 费用化的确认计量原则,结束了我国长期以来有关究竟股份支付是一项费用入 账还是作为企业利润分配的过程的争论,将我国企业的股份支付会计纳入国际 化规范轨道上来。在这一股份支付会计准则已经制定的基础上,会计处理方面 的问题摆到了实际操作的层面,股份支付会计处理是否能科学、合理地确认、 计量和披露公司股份支付的业务活动,将直接影响着这一激励制度功能的发挥。 也使得股份支付研究的内容有了新的侧重和方向。 股份支付形式复杂多样, 典型的有员工持股计划、管理层收购、限制型股票、 业绩型股票、股票增值权、虚拟股票、股票期权等,各具特点及各有自己的执 行方式,只有在对各种股份支付方式是如何发挥作用有清楚理解的基础上,在 实施股份支付计划之前论证各方案对本企业情况的适当性,选择正确的股份支 付方式,才能在股份支付实施过程中达到企业的目标。我国《企业会计准则第 11 号-股份支付》规定为现金结算和权益结算两种形式,针对不同的股份支付 形式所采取的会计处理方法也会有所不同,因此在设计这些股份支付计划时要 综合考虑适应性。由于会计对职业判断有很高的依赖性,而新的准则又是简约 化的,提供了很大的弹性空间,所以不同的处理方式会产生不同的处理结果。 如在权益结算的情况下,由于股份支付授予日选择的不同,股份支付的公允价 值就不同,计入每期的费用也不同势必对利润产生影响;而可行权估计数更是 一个要依靠职业判断的要素,加强职业道德、提升职业素养势在必行;行权条 件在不利时任意做调整;对于有业绩条件的股份支付,摊销期根据“需要”任 意延长或缩短,进而影响计入的每期费用;会计准则第 11号同时也要求股份支 付要采用公允价值的方法来计量,对不存在活跃市场的采用估值技术来计量, 但未说明采用何种估值技术,会计的选择空间相当自由,并且在一个经济环境 巨变的市场中,公允价值计算的股份支付产生的后果也引起了非常大的争议; 由于在准则出台前对股份支付是利润分配还是计入费用没有明确规定,因此陆 续出台的相关的配套法规也有矛盾之处。所以为尽量减少股份支付