非军民企业派遣人员涉税问题的探讨.pdf

摘 要 随着经济全球化的深入发展，外资企业已成为我国市场经济的重要组成部 分。据悉，近年来外资企业的纳税额约占全国税收的 20%左右。在外资企业中， 普遍存在境外非居民企业派员到中国境内担任管理或技术职务的现象，尤其是 在关联企业之间，比如美国惠普和中国惠普。非居民企业的概念是在 07 年颁布 的《企业所得税法》中首次被提出的。非居民企业是指依照外国（地区）法律 成立且实际管理机构不在中国境内，但有来源于中国境内所得的企业。在中国， 非居民企业可能设立机构、场所，也可能未设立。《企业所得税法》规定了其在 中国境内的纳税义务。随后，09 年税务总局陆续出台了一系列针对非居民企业 的税收法规，表明我国政府加强了对非居民企业在境内生产经营活动的税收征 管及监控。那么，在法规频出的新环境下，非居民企业派员到境内任职的行为 到底有哪些涉税问题？外资企业和非居民企业又该如何处理？怎样降低企业风 险并做出适当税务筹划？由于非居民企业派员到中国外资企业任职普遍存在， 那么，对外资企业而言，研究派遣人员涉税问题就很有必要。 在 09 年出台的系列非居民企业相关税收法规中，《国家税务总局关于调查 境外机构通过派遣人员为境内企业提供服务征收企业所得税情况的函》（际便函 [2009]103 号）引起广泛关注。它是对非居民企业是否在华构成常设机构并正确 履行纳税义务开展的专项调查，考察内容主要包括：派遣协议签订方式、期限； 外籍员工是否为境内企业工作并归其管理，工作风险由谁承担；外籍人员基本 情况，如姓名、国籍、职务等；以及企业近年来就此对外支付情况和纳税情况。 涉及的制造业和服务业的企业被要求限时提供上述资料。在通常情况下，被派 遣人员的薪酬由境外派遣单位代垫，然后由境内企业向境外支付。境内企业作 为向境外非居民企业的工资薪金、管理服务或技术服务的支付方，履行所得税、 营业税和个人所得税代扣代缴的义务。税务总局此举可视为在“摸家底” 。这也 表明，非居民企业的派员涉税问题正成为税务机关的关注重点，也是我们研究 它的意义所在。 常设机构的判定与非居民企业在中国的纳税义务密切相关。常设机构出现 在各国签定的避免双重征税的税收协定中，是国际税收的重要概念。总体来讲， 常设机构定义主要用于确定税收协定缔约国一方对缔约国另一方企业利润的征 税权。因此，非居民企业派员来华服务是否在我国构成常设机构是判断其在华 纳税义务的关键。常设机构通常可以按照构成原因不同分成三类，固定经营场 所型、工程及劳务型、非独立代理人型。第一类常设机构判定依据如下：（1） 是一个固定场所；（2 ）非居民企业对该固定场所持续使用，通常不少于6 个月； （3 ）非居民企业通过该场所开展业务经营。劳务型常设机构的判定依据是，非 居民企业在缔约国另一方为同一个项目或相关联的项目提供的劳务，包括咨询 劳务，连续或累计超过 6 个月。当然，非居民企业在境内取得的股息、利息、 租金、特许权使用费等非经营所得，不需考虑常设机构的判定，而按照 10％征 收预提所得税。 非居民企业派员在中国境内提供管理或技术支持服务，通常会产生两类境 内企业向境外支付费用的情况：一是工资薪金的支付，二是技术支持服务费用 的支付，后者有时会与特许权使用费结合在一起。这些境内企业费用的支付， 作为非居民企业的所得，就会有涉税问题。比如工资薪金的支付，可以考虑以 公司之间的服务形式支付或者是工资回收的形式支付。公司之间的服务形式主 要体现派遣人员在境内的活动是根据境外企业的业务要求而展开，若服务时间 超过 6 个月，则构成常设机构，就会产生所得税、营业税、个人所得税的纳税 义务；如果时间少于 6 个月，则不构成常设机构，无需缴纳所得税。工资薪金 也可以以工资回收的形式支付，但要求派遣人员在华期间仅为中国企业服务， 其工作汇报、管理、风险承担等均仅限于境内企业，从经营的角度可以视为中 国公司员工。境外公司以工资回收的方式收回代垫薪金费用，并未从中国获得 利润，而工资薪金的支付是为了保证派遣人员在派遣国社会保险及养老金上缴 的连续性。这种情况非居民企业目前在中国不构成常设机构，无需缴纳所得税， 只需缴纳个人所得税。但是，企业所得税法对此服务形式并无明确规定，税务 机关只是在实务操作上默许这种作法。另外，如何证明派遣人员仅为境内企业 服务？这是容易引起争议的地方。我们期待国家税务总局在09 年的摸底调查后， 对此做出进一步规范和指引。同样，对于技术支持服务费用的支付，也可以考 虑是否将技术服务费用与技术转