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税制改革 Tax Reform 对非居民企业股权转让所得的 征税权与反避税思考 ◆ 胡效国 邓远军 内容提要：对非居民企业股权转让所得的税收管理是当前国际税收领域的一 个重大问题，其关键和难点问题是征税权与反避税，其中征税权又是反避税 的前提。目前，我国对非居民企业股权转让所得的征税权还存在不够清晰的 地方，同时差别征税待遇增加了避税筹划的空间。与此同时，对非居民企业 股权转让所得的反避税存在政策还不够完善、技术难度较大、信息与体制机 制不够顺畅等问题。本文主要探讨这两个问题。 关键词：非居民企业 股权转让 征税权 反避税 一、问题的提出 大量增加。从另一个角度看，由于我国经济的持 在经济全球化越来越明显的趋势下，以股权 续高速增长，我国居民企业股份已有的和未来的 转让为主要特征的资本跨国间流动也愈来愈频 升值空间都很大，非居民企业转让我国居民企业 繁。我国开放经济模式已走过了30多个年头，融 股权所得的数额往往都很大，可能流失的税额也 入全球经济一体化的程度越来越深，非居民企业 会很大。 拥有并转让我国居民企业股权的情况也越来越 我国非居民股权转让所得税收管理面临的一 多。尤其值得注意的是，自2008年以来，一方面， 个主要问题是其税收管辖权或者征税权。与居民 全球金融危机刺激了跨国间的并购重组，我国以 企业之间的股权转让所得不同，非居民企业的股 生产性企业股权为标的的跨国重组也非常活跃， 权转让所得因为跨国境甚至完全在境外而变得较 不少境外投资者通过这种形式逃离我国；另一方 为复杂。按照转让股权的非居民企业与我国居民 面，我国的 《企业所得税法》取消了外商投资企 企业的关系划分，非居民企业股权转让行为可分 业原有的税收优惠政策，随着近年来过渡性优惠 为直接转让和间接转让两类。其中，直接转让是 政策逐渐到期，加上我国劳动保护与环境保护的 指直接持有我国居民企业股份的非居民企业转让 力度加大等因素导致的生产成本上升，一些非居 其股权的行为，按其受让方身份又可进一步划分 ① ② 民企业开始筹划利用税收协定优惠待遇避税，或 为 “外转内”与 “外转外”两种；间接转让是 者将股权转移到更有利于税收筹划的国家或地区 指通过子公司间接持有我国居民企业股份的非居 以规避我国税收，导致非居民企业股权转让情况 民企业转让其子公司股权的行为，同样可划分为 ① “外转内”，即非居民企业将其直接拥有的境内企业的部分或全部股权转让给境内居民企业，减少非居民企业在境内企业的持股比例或将 原外商投资企业变更为内资企业。 ② “外转外”，即非居民企业将其直接拥有的境内企业的部分或全部股权转让给境外其他非居民企业使境内外商投资企业的外国投资者的股 东身份变更及其相应的持股比例改变。 36 《税务研究》2013.10总第341期 「Tax Reform 税制改革」 “外转内”与“外转外”，但一般表现为“外转外”。 尽管对非居民企业股权直接转让所得的征税 无论是直接转让还是间接转让，也无论是“外转 权是清晰的，但以关联方之间转让的形式直接或 内”还是“外转外”，都是跨境交易从而涉及征税 间接有意规避我国税收的现象却是常常发生的。 权的跨国 （地区）分配，需要国内法与税收协定 这种关联股权转让是否属于税法上的关联交易， （安排）（以下简称税收协定）予以明确，从而为 是否适用特别纳税调整中的转让价格调整呢？ 非居民企业股权转让所得税收管理以及反避税工 《税收征管法》及其实施细则对此使用的是关联 作打下基础。 企业之间的业务往来，《税收征管法实施细则》第 非居民股权转让所得税收管理面临的另一个 五十四条对关联企业之间的业务往来具体明确为 主要问题是反避税。非居民股权转让因其复杂 购销业务、融通资金、提供劳务、转让财产、提