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商誉的内涵及其确认问题探讨 杜兴强 杜颖洁 周泽将 (厦门大学会计发展研究中心／会计系361005) 【摘要】本文立足于商誉问题的既有文献，在对商誉构成进行深入探讨的基础上，尝试对商誉的确认进行拓展性 的分析，本文首先对商誉进行了分解，指出商誉的构成应更“干净化”。应该只包括“合并商誉”和被并购企 业的自创商誉。前者的确认是因为存在客观的证据，而后者是因并购行为而得以显性化。以此为基础。本文探 讨了商誉是否应该在财务报表上确认为一项资产、如何进行初始确认与后续确认等问题。 【关键词】商誉 内涵初始确认后续确认 一、引言 商誉是什么?这是一个具有持续魅力的研究论题。对商誉内涵的争议，直接导致了商誉确认和计量方面的争议。因 为。按照财务会计概念框架的层次，要素的定义先于要素的确认与计量．而非要素的确认和计量支配着要素的定义。若仅 将商脊限定为狭义的“外购商誉”，那么商誉问题存在的争议在于：商誉是否摊销?按照什么方式和什么年限进行摊销? 抑或不予摊销。而只是定期减值测试、计提减值准备。但若将商誉的范畴扩大。包括外购商誉与自创商誉。那么问题将进 一步复杂化，譬如自创商誉是否、何时可以入账(确认和计量)?如何进行后续计量?可见，如何正确界定商誉的内涵问 题，有赖于在财务会计概念框架范畴内，进行系统的规范研究、借以加深理解。 本文的主要目的，是在对商誉的构成进行分解与重新界定的基础上探讨商誉的内涵，并进一步深入分析商誉的确认 (包括初始确认与后续确认)问题。本文的贡献可能在于：第一，对商誉的组成进行了，分解与经济学的分析，指出商誉仅 应该包括“合并商誉”和被并购企业的自刨商誉．借以确保商誉的“干净化”；第二。针对商誉的不同组成，本文认为应 采纳不同的后续确认方法。 本文余下部分的篇章安排如下：第二部分本文尝试对商誉进行分解、透析商誉的合理组成部分；第i部分主要探讨商 誉是否满足资产的定义。是否可以被初始确认、如何进行后续确认等；最后是本文的结论与进一步的研究方向。 二、从商誉的分解透析商誉的构成 (一)目前商誉的计量模式 有利的要素和情形；(2)商誉是预期未来超额盈利(能力)的贴现值；(3)商誉是企业总体价值与单个可辨认净资产价 值的差额。其中。“商誉是可以为企业带来超额盈利的一切有利的要索和情形”这一定义，属于描述性的。“商誉是预期未 来超额盈利(能力)的贴现值”的定义方式，属于直接定义商誉的方式。但由于涉及参数估计，所以直接计量却往往会给 商誉的会计计量、甚至估价带来一系列的偏误和不可操作性。“商誉是企业总体价值与单个可辨认净资产价值的差额”这 一定义方式．则和财务会计概念框架的层次性存在一定的不协调性——因为是商脊的定义决定商誉的计量，而非商誉的计 量结果决定商誉的定义。尽管如此．“商誉是预期来来超额盈利(能力)的贴现值”和“商誉是企业总体价值与单个可辨 认净资产价值的差额”这两种商誉的定义方式，还是得到了理论界和实务界很大程度上的接受。要全盘摒弃，不太现实。 ·教育部人文社科基地重大项H(2009JJD790040)与闽家自然科学基金的阶段性成果。 ll 万方数据 为此．本文尝试融合卜述两种商誉的定义方式．探讨商誉的相关问题。 根据“商誉是预期未来超额盈利(能力)的贴现值”和目前广为接受的“差额观”——“商誉是企业总体价值与单 个bT辨认净资产价值的差额”，本文形成如下的模型(1)，来解释商誉的计量原理(假定购买企业通过并购拥有r被购买 企业100％的净资产，下同)： PC,=PP一(FVA—FVL)=PP—FVA+FVL(1) goodwill)；PP代表购买价格(purchased 其中，PG代表外购商誉(purchased price)；FVA代表资产的公允价值；FVL 代表负债的公允价值。 (二)商誉的分解与内涌^(J界定 1．商誉的分解 模型(1)巾．外购商誉PG，目前俨然已经成为了一个容纳各种原因导致的“计价差额”的“容器”。凡属于收购价 格超过“购买企业在被购买企业净资产的公允价值中拥有份额”的部分．一律被计量为“外购商誉”，而完全忽