《审计准则解答第5号》.pdf

附件5： 中国注册会计师审计准则问题解答第5 号 ——函 证 （征求意见稿） 问题清单 一、注册会计师在确定是否实施函证程序时可以考虑哪些因素？ 二、在函证发出前，注册会计师可以采取哪些控制措施？ 三、通过不同方式发出询证函时，注册会计师可以采取哪些控制 措施？ 四、收回回函后，注册会计师如何考虑回函的可靠性？ 五、在实施函证程序时，注册会计师需要关注的舞弊风险迹象以 及采取的措施有哪些？ 六、如果被询证者在回函中包括限制条款，这种限制条款是否会 影响回函的可靠性？ 1 恰当地设计和执行函证程序可以为相关认定提供可靠的审计证 据，是应对舞弊风险的有效方式。函证程序设计和执行不当，可能会 导致其无效。 本问题解答针对与函证有关的实务问题，强调注册会计师在函证 过程中应保持职业怀疑，提示注册会计师在确定是否实施函证程序、 设计和执行函证程序、评价回函结果时需要关注和考虑的事项，以提 高函证程序在应对舞弊风险方面的有效性。 一、注册会计师在确定是否实施函证程序时可以考虑哪些因素？ 答：《中国注册会计师审计准则第1231 号——针对评估的重大错 报风险采取的应对措施》规定，注册会计师应当考虑是否将函证程序 用作实质性程序。《中国注册会计师审计准则第1301 号——审计证 据》、《中国注册会计师审计准则第1312 号——函证》指出，通常情 况下，注册会计师以函证方式直接从被询证者获取的审计证据，比被 审计单位内部生成的审计证据更可靠。因此，针对评估的认定层次的 重大错报风险，注册会计师通过实施函证程序，通常能获取相关、可 靠的审计证据。 通常，函证的内容一般涉及下列账户余额或其他信息：银行存款； 交易性金融资产；应收账款；应收票据；其他应收款；预付账款；由 其他单位代为保管、加工或销售的存货；长期股权投资；委托贷款； 应付账款；预收账款；保证、抵押或质押；或有事项；重大或异常的 2 交易。尽管函证通常用于确认有关账户余额及其要素的信息，但函证 也可以用于确认交易条款的信息和确认不存在某些交易条件，如“背 后协议”。 （一）确定是否实施函证程序时注册会计师考虑的因素 在确定针对特定认定是否实施函证程序时，注册会计师可以考虑 以下因素： 1. 该账户余额对财务报表的重要性； ２. 针对特定认定评估的重大错报风险，函证是否是适当的应对 措施。例如，对于应收账款，函证程序通常能够对其存在性提供审计 证据，但不一定能对其计价和分摊 （指坏账准备）提供审计证据；在 存在少计应付账款风险的情况下，如果从账面选取函证样本进行函证， 可能不能够对应付账款的完整性提供审计证据。 ３. 目标被询证者具备的知识、能力、回函的意愿、独立性和客 观性，以及回函的及时性； ４.实施有效的替代审计程序的可能性，以及实施时间和成本。 （二）针对特定账户必须实施函证程序的情况 中国注册会计师审计准则分别对注册会计师针对银行存款、应收 账款、存货等账户实施函证程序作了规定。 1. 关于银行存款等账户的函证 《中国注册会计师审计准则第1312 号——函证》第十二条规定， 注册会计师应当对银行存款（包括零余额账户和在本期内注销的账 户）、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序，除非有 充分证据表明某一银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息 对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低；如果不对这些项 3 目实施函证程序，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。 实务中，对于被审计单位的税收专用账户、社保专用账户，可以 不实施函证程序。 2. 关于应收账款的函证 《中国注册会计师审计准则第1312 号——函证》第十三条规定， 注册会计师应当对应收账款实施函证程序，除非有充分证据表明应收 账款对财务报表不重要，或函证很可能无效；如果认为函证很可能无 效，注册会计师应当实施替代审计程序，获取相关、可靠的审计证据； 如