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中小会计师事务所“恶性循环”成因及其治理对策 　　一、中小会计师事务所“恶性循环”及其成因 　　本文“恶性循环”是指中小会计师事务所低价收费导致质量下降，质量下降导致人才流失或无法吸引人才，而人才流失又反过来影响质量和收费的闭合循环过程。这一“恶性循环”已经使得很多中小会计师事务所陷入困境，举步维艰。笔者认为，产生这一现象有其深层次原因，主要包括三个方面。 　　（一）客户不关心审计工作质量 目前我国大多数中小企业所有权人直接参与经营管理，出资人既是董事长和董事，又担任总经理职务。这种情况下，注册会计师的法定业务——年度会计报表审计业务其审计动因来自于政府部门的强制，审计结果只需符合政府部门的要求即可，对企业没有内在驱动力。审计报告符合政府部门的要求是他们接受审计的唯一目的。这样，企业在选择会计师事务所时必然考虑收费低且审计意见类型符合政府要求或者各种关系推荐等因素，而不会关心会计师事务所审计工作质量的好坏。会计师事务所只能以低价竞争和出卖审计独立原则来迎合企业，或者通过各种人际关系来承揽业务。所以，中小企业所有权和经营权不分离造成了一个不关心审计工作质量，而关心收费情况、审计意见类型及人际关系的市场。 　　（二）会计师事务所以收入为首位考核目标 会计师事务所以业务收入为第一位，在选择合伙人时，就会选择有业务资源的人为合伙人，很难选择业务质量水平高的注册会计师为合伙人。合伙人之间分配利润时，必定也根据各自业务收入的大小或比例来分配。在对内部员工绩效考核时，必定也会根据员工完成的业务收入多少来评价，而不会把业务质量的好坏作为首要的或主要的绩效考核评价目标。这种考核导向自然导致注册会计师以揽业务为首要目标。有的注册会计师既揽业务同时又做该业务，合伙人和二级复核人也如此，注册会计师在实质上和形式上无法保持独立性。这严重削弱了会计师事务所的质量控制，使三级复核制度流于形式，也提高了会计师事务所与被审计单位串通造假的可能性。 　　（三）执法不严，事务所违法成本低 目前，对中小会计师事务所和注册会计师的处罚主要是行政处罚，由行业协会和财政部门对违法行为进行处罚。他们承担民事责任和刑事制裁相对较少。一方面很多报告使用人因诉讼成本较高等原因不愿提及民事诉讼；另一方面，我国目前的法律制度有待完善，有些法律“严而不厉”缺乏可操作性，特别是对中小会计师事务所进行刑事惩罚相对较少。这样，很多中小会计师事务所的合伙人或股东为赚取更大的经济利益，选择了挺而走险。有些合伙人甚至认为即使不走运承担了法律责任，也可以通过各种人际关系摆平。因此，外部法制环境也使会计师事务所不关心审计工作质量，事务所内部质量控制流于形式。 　　总之，中小企业在接受年度会计报表审计时，不关心会计师事务所的审计质量。会计师事务所又以业务收入为首位考核目标，且因违法成本低等原因不关心审计质量。内外因素的影响促使会计师事务所不得不以低价竞争或者将收入的一部分作为佣金支付给介绍人等变相的竞争方式承揽客户，而将审计质量放在次要的位置。然而，以低价竞争得到的业务，利润空间很小。如想赚到市场平均利润，会计师事务所只好通过降低工作质量、减少审计工作程序来实现；甚至为了揽业务不惜与被审计单位串通出具虚假审计报告或改变审计报告意见类型。为了生存，会计师事务所也会降低注册会计师的工资或指派低水平的注册会计师或审计助理做超过胜任能力的项目。这必然会使高水平的注册会计师流失，从根本上降低了审计工作质量。反过来，没有人才，审计质量无从谈起；审计工作质量降低会导致会计师事务所以更低的价格竞争承揽业务，事务所的收入会更低；收入很低，必然不重视审计工作质量，当然就不愿花更大的代价招聘和挽留高水平的人才。这样，会计师事务所就陷入了低收费、质量差、人才流失的“恶性循环”之中，难以自拔。这种“恶性循环”也影响了会计师事务所内部治理，使其股权结构不完善、人力资源管理制度不规范、事务所文化难以建立，事务所难以持续健康的发展。 　　二、中小会计师事务所“恶性循环”治理对策 　　治理中小会计师事务所的“恶性循环”问题，不仅要从内外部治理低价竞争行为，而且要抓住此问题的结症——如何使委托方和注册会计师都自觉地重视审计工作质量。其关键在于如何使会计师事务所在无生存压力情况下自觉提高审计质量，承担社会责任，维护公信力。即第一步首先使会计师事务所不为生存发愁，第二步使会计师事务所愿意自觉地提高审计质量，最后才是严重的质量检查和严厉的行政责任和刑事制裁。 　　（一）建立会计师事务所和注册会计师诚信档案与质量排名评价体系 注册会计师协会应该建立和完善会计师事务所和注册会计师诚信档案，并以会计师事务所的业务质量为首要目标或以质量为重要权数修改目前的排名评价体系。排名评价体系主要以与审计质量有关的变量为考核项目，比如，会计师事务