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以合并报表为视角的下推会计 　　【摘 要】 文章在梳理现有三种合并报表编制路径基础上，例证了如何运用下推会计在购买日及日后连续编制合并报表。在阐述下推会计优势的同时，对其推广的可行性和缺陷作了分析。 　　【关键词】 合并报表； 下推会计； 公允价值； 商誉 　　一、合并报表编制的路径选择 　　母公司在编制合并报表时，有三种路径选择。 　　第一种是“两调一抵”法。即在工作底稿中将子公司的账面价值调整为购买日的公允价值（同一控制下不需要该调整）；将母公司的长期股权投资由成本法调整为权益法；抵销母子公司内部的交易和事项。 　　第二种是“一调一抵”法。即只需进行“两调一抵”中的对子公司的调整和对母子公司的抵销，无需将母公司的长期股权投资进行调整，直接按照成本法编制合并报表。 　　不论前两种路径中的哪一种，母公司都需要在工作底稿中将子公司的账面价值调整为购买日的公允价值，而且以后连续编制合并报表时都需要进行这样的调整工作。为了进一步简化合并报表的编制工作，实务中还有第三种路径选择，即“不调一抵”法，也就是下推会计推行的理念。 　　下推会计，最早在美国应用，是指在合并日对被并购子公司的资产和负债在其账簿中进行价值重估的一种方法。由于该方法下母公司不必在工作底稿中对子公司的账面价值进行调整，将工作“下推”至子公司，母公司只需编制简单的抵销分录即可，因此可以极大地简化合并报表的编制工作。 　　二、下推会计的例证 　　2012年1月1日，P公司在公开市场上以3 960万元购买S公司90%股份，当天S公司资料如表1所示。2012年S公司实现净利润380万元，分配股利200万元。 　　商誉=S公司的整体价值-S公司账面净资产-下推给S公司资产和负债的公允价值=3 960÷0.9- 　　2 400-（100+200+400）=1 300（万元） 　　重估价准备是股东权益的组成部分。它由三部分构成，即商誉、子公司可辨认净资产的重估价增值以及购买日子公司留存收益的结转（表1中的重估价准备2 000万元尚不包括留存收益的结转）。将留存收益结转是下推会计的一个显著特征，这也符合新起点法（Fresh-Start Method）的特质。即除了要改变子公司的计量基础，将子公司的账面价值调整为公允价值以外，还要把原有的留存收益全部清空，使得以后年度的财务报表中仅仅包括购买日后新实现的留存收益，从而与购买日之前进行明确的分界。 　　（一）2012年1月1日，S公司按资产与负债的公允价值进行调账并确认商誉 　　借：应收账款100 　　存货200 　　固定资产400 　　商誉1 300 　　贷：重估价准备2 000 　　（二）2012年1月1日，S公司将留存收益结转 　　借：留存收益400 　　贷：重估价准备400 　　（三）2012年1月1日，P公司进行股权投资 　　借：长期股权投资3 960 　　贷：银行存款3 960 　　（四）2012年1月1日，P公司编制合并报表的抵销分录 　　借：股本2 000 　　重估价准备 2 400（2 000+400） 　　贷：长期股权投资3 960 　　少数股东权益440（2 000+2 400）×10% 　　（五）2012年12月31日，P公司按照成本法确认投资收益 　　借：银行存款180（200×90%） 　　贷：投资收益180 　　（六）2012年12月31日，P公司直接按照成本法编制合并报表 　　1.按照购买日S公司的股东权益与P公司的长期股权投资进行抵销 　　借：股本2 000 　　重估价准备2 400 　　贷：长期股权投资3 960 　　少数股东权益440 　　2.抵销P公司的投资收益与S公司的利润分配 　　借：投资收益180 　　贷：对股东的分配180 　　3.确认S公司净利润中归属于少数股东的部分 　　借：少数股东损益38（380×10%） 　　贷：对股东的分配20（200×10%） 　　少数股东权益18 　　通过抵销确认的少数股东权益为440+18=458（万元）。它也等于2012年12月31日S公司个别报表中股东权益的10%，因为年末S公司的股东权益=股本2 000万元+重估价准备2 400万元+留存收益180万元（380-200）=4 580（万元）。 　　通过上例可以清楚地看出，由于P公司将公允价值的调整下推给了S公司，因此在购买日的抵销分录只有简单的一笔（即分录四）。而在购买日后连续编制合并报表时，也仅仅需要将购买日的分录简单复制即可（分录六中的1）。而分录六中的2和3则是按照成本法直接编制合并报表时的既定分录。总之，母公司在采用下推会计时，如果结合采用成本法直接编制合并报表，可以轻松实现“不调一抵”的效果，从而大