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基于T型账户计算可供出售金融资产摊余成本 　　【摘 要】 有关文献和教材中对可供出售金融资产摊余成本计算做了介绍，但按照教材安排讲解，学生觉得难以理解和掌握，因此，文章利用T型账户这一辅助手段对可供出售金融资产摊余成本计算进行分析，最后得出结论，可供出售金融资产摊余成本等于可供出售金融资产总账余额（不包括其中的公允价值变动明细账户余额）减去已发生的减值损失。 　　【关键词】 T型账户； 可供出售金融资产； 摊余成本 　　中图分类号：F23 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）23-0109-03 　　可供出售金融资产是初始确认时即被指定为可供出售金融资产的非衍生金融资产。可供出售金融资产的会计核算包括可供出售金融资产的初始计量、可供出售金融资产利息收入的确认、可供出售金融资产减值的确认、可供出售金融资产的期末计量、可供出售金融资产处置等内容。可供出售金融资产会计核算是教学的重点和难点，主要难点：难以理解“摊余成本”这个概念和掌握计算“摊余成本”以及折价、溢价的摊销额，因此，在教学当中，运用T型账户这一辅助手段进行分析和计算，这样既形象又直观，简单明了，使学生容易理解，取得事半功倍的效果。 　　一、发行日折价购入分期付息到期还本的债券 　　分期付息到期还本的债券作为可供出售金融资产进行利息收入核算时借记“应收利息（债券面值×票面利率）”，贷记“投资收益（债券摊余成本×实际利率）”，按其差额，借记或贷记“可供出售金融资产――某公司债券（利息调整）”；可供出售金融资产摊余成本不包括“公允价值变动”明细账户余额，其等于“可供出售金融资产”总账余额（即：可供出售金融资产的“应计利息”、“成本”、“利息调整”三个明细账户的借方贷方余额之差）减去已发生的减值损失，即：可供出售金融资产摊余成本=可供出售金融资产总账余额（不包括其中的公允价值变动明细账户余额）-已发生的减值损失。 　　例1：A公司于2009年1月1日购买了B公司当日发行的面值为600 000元、票面利率5%、期限3年、每年12月31日付息、到期还本的债券作为可供出售金融资产，实际支付价款（包括交易费用）为584 190 元，要求采用实际利率法，对该债券持有期间产生的利息收入进行后续计量，假设该债券持有期间不存在减值和公允价值变动情况。 　　分析：本例的难点是确认实际利率和计算持有期间不同时间点上的摊余成本。实际利率就是该债券未来收回的利息和本金折算为现值等于取得该债券初始确认的账面价值（584 190元）所使用的利率，由于B公司债券的初始确认金额低于面值，因此，该债券的实际利率一定高于票面利率。先按6%作为折现率进行测算，查年金现值系数表和复利现值系数表可知：3期、6%的年金现值系数和复利现值系数分别为2.673和0.840，B 公司债券利息和本金按6%作为折现率进行计算的现值如下： 　　债券年利息额=600 000×5%=30 000（元） 　　利息和本金的现值=30 000×2.673+600 000×0.840=584 190（元） 　　因此，实际利率i=6%。 　　（1）2009年1月1日取得债券时的会计分录为： 　　借：可供出售金融资产――B公司债券（成本） 　　600 000 　　贷：银行存款 584 190 　　可供出售金融资产――B公司债券（利息调整） 　　15 810 　　根据上述（1）的会计分录登记“可供出售金融资产”总账的T型账户（图1所示）可以看出，2009年1月1日可供出售金融资产账户余额为584 190（600 000 　　-15 810）元，即可供出售金融资产摊余成本为584 190元。 　　（2）2009年12月31日会计分录为： 　　借：应收利息 （600 000×5%） 30 000 　　可供出售金融资产――B公司债券（利息调整） 　　5 051.4 　　贷：投资收益（584 190×6%） 35 051.4 　　根据上述（2）的会计分录登记“可供出售金融资产”总账的T型账户（图2所示）可以看出，2009年12月31日可供出售金融资产账户余额为589 241.4（584 190+5 051.4） 　　元，即可供出售金融资产摊余成本为589 241.4元。 　　（3）2010年12月31日会计分录为： 　　借：应收利息 （600 000×5%） 30 000 　　可供出售金融资产――B公司债券（利息调整） 　　5 354.48 　　贷：投资收益 （589 241.4×6%） 35 354.48 　　根据上述（3）的会计分录登记“可供出售金融资产”总账的T型账户（图3所示）可以看出，2010年12月31日可供出售金融资产账户余额为594 595.88（589 24