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对国有划拨土地作为企业资产的思考 　　摘要：划拨土地是历史遗留问题，就其账务处理的变更和不确定性，以及相关法律法规和文件中对划拨土地的限制，是否应该将划拨土地作为企业资产？本文从正反面分析了将划拨土地作为资产的不当之处，认为不应将其作为企业资产。 　　关键字：划拨土地；资产；不当之处 　　中图分类号：F301 文献标识码：A 文章编号：1673-8500（2013）01-0045-01 　　划拨土地始于计划经济时期，城镇国有土地都是通过划拨的形式向企业提供。土地使用权经历了对土地严格禁止交易到严格限制交易直至有条件的进行交易的过程。国家土地管理局[1996]国土函字第5号《对关于现代企业制度试点中土地资产处置有关问题的请示的答复》指出，划拨土地不属于企业财产或国家授权经营管理的财产。1998年2月17日，国有土地管理局发布的《国有企业改革中划拨土地使用权管理暂行规定》，确立了对国有企业划拨土地使用权依法逐步实行有偿使用的制度，但仍未完全明确该土地使用权和企业法人财产权的关系。根据这一制度，政府通过出让方式（拍卖、招标或协议方式）向企业供应国有土地使用权。这一制度同时规定，划拨土地使用权不得进入市场交易（包括转让、出租、抵押等）。只有用地单位向国家补交了土地出让金、履行了土地出让手续后方能进入市场。但在改革开放初期，为了鼓励房地产开发，加快城市建设，政府将大批城镇土地划拨给房地产开发公司（主要具有较深政府背景的国有企业），划拨土地使用权给这些公司带来了丰厚的土地储备。部分企业拥有大量的划拨土地使用权，对于这一部分土地使用权能否确认为资产，就存在较大的争议。 　　一、企业取得划拨土地的账务处理问题 　　有关文件规定，采用作价出资（入股）的方式划拨土地的，只按政府收取的土地出让金额计作国有资本金或股本金。1994年财政部组织了一次国有企业清产核资，国有企业的无偿划拨土地按评估价的50%确认固定资产入账，借记“固定资产―土地”，贷记“实收资本”或“股本”，对该固定资产不计提折旧。改制后的企业，可以将原划拨的土地通过资产评估，改为按土地使用权作价出资（入股）方式获取一定年限的土地使用权，借记“无形资产--土地使用权”，按出让金金额贷记“实收资本”或“股本”，评估值超过出让金部分贷记“资本公积”。在新准则下，有的企业账务处理是借记“无形资产”，贷“递延收益”或“营业外收入”，按照土地使用权的使用年限进行摊销，借记“管理费用”，贷记“无形资产摊销”。 企业取得的国有划拨土地使用权计入资本公积或递延收益或营业外收入的部分可以转增国有资本，作为企业的净资产。由此可见，土地使用权没有计作国有资本金或股本金的部分实际上导致了国有资产的流失，不利于国有资产的增值保值。 　　二、划拨土地是否应该作为企业资产 　　以上会计处理方法实质上是把划拨土地当成了企业的一项资产，我们姑且把划拨土地看成一项资产，但根据现行的会计准则，它的账务处理还是存在很多模棱两可的地方，处理方法灵活多样，没有统一性，各企业就可以根据自身需要进行账务处理，导致企业间会计信息缺乏可比性。可以看出，把划拨土地视为一项资产，就账务处理上也存在很多不足之处。 　　何为资产？划拨土地是资产吗？根据《企业会计准则》，资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。由企业拥有或者控制，是指企业享有某项资源的所有权，或者虽然不享有某项资源的所有权，但该资源能被企业所控制。在同时满足以下条件时，确认为资产：（一）与该资源有关的经济利益很可能流入企业；（二）该资源的成本或者价值能够可靠地计量。划拨土地要成为企业的资产，必须为企业拥有或控制。显然，土地所有权是国家的，任何单位或个人无法拥有其所有权，只可能拥有其使用权。但是对于比较特殊的划拨土地，企业能真正拥有其使用权并对其实施控制吗？ 　　有人认为，虽然企业没有拥有划拨土地的法定使用权，但事实上拥有这部分土地的支配权，它与通过有偿出让方式取得的土地使用权一样，具有排他性。除了不能将其直接抵押、转让外，企业有权按规定使用该土地，最终获取收益。虽然法律规定在土地使用权转让之前必须补交土地出让金，但各地政府实际上采取了无限期推迟交纳的措施。由此可见，划拨土地使用权能为企业带来潜在的经济利益，而且它实际上是由企业所控制。另外，土地划拨是政府“转移支付”给企业的，通常以文件的形式确定，它虽然不是由过去的交易产生，但也可看作是由过去的事项所导致的，因此，划拨土地使用权符合资产的主要特征，应该被确认为资产。 　　本文持划拨土地不应作为企业资产的观点。其一，企业对划拨土地使用权的控制受到政府限制。企业对于划拨土地使用权的权益，仅仅是未来可能获得的土地使用权的要求权，相对于通过出让方式取得的土地使用权而言