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国际会计准则制订：从学术研究成果到管理规则 ——兼评国际会计准则制订中的权力之争 　　1973年6月，来自英国、美国等9国的16个会计职业团体，在英国发起成立了国际会计准则委员会，其目标是制订、发布国际会计准则，促进各国会计实务的协调一致。1975年1月，第一号国际会计准则（InternationalAccountingStandards，IAS）发布。早期国际会计准则委员会的目标是期望协调不同国家之间会计相互分歧的会计准则和政策，但进入20世纪90年代，国际会计准则委员会的目标发生根本性改变，从协调转向规范（注：对国际会计准则委员会目标的这一转变，有兴趣的读者可参阅刘峰的《会计准则研究》，1996，东北财经大学出版社。），并期望借助证券委员会国际组织（IOSCO）的支持，首先对跨国上市企业的财务报表资料进行规范，然后，转而直接代替各国已有的会计准则。国际会计准则从早先的一种学术研究成果朝一种具有实质性约束权力的规范转变。 　　为什么国际会计准则会出现这一转变？这种转变对各国会计准则制订机构产生什么样的影响？各国会计准则是如何回应国际会计准则委员会的这一转变？本文将对这些问题展开讨论，期望能对我们正确理解会计准则的国际化倾向有所帮助。 　　一、国际会计准则委员会：从研究团体到管制机构 　　历史地看，国际会计准则委员会是从1966年成立的“会计师国际研究组”（AccountantsInternationalStudyGroup，AISG）演变而来，而后者纯粹是一个研究机构，目的在于寻找并发现各国会计惯例中的共性之处。因此，国际会计准则委员会成立初期，一定程度上也继承了其前任机构的这一特性。它在早期所发布的“国际会计准则”，对其成员机构实质上也没有约束力。20世纪80年代末，一项关于国际会计准则全球执行情况的调查表明，那些经济发达国家、包括国际会计准则委员会发起成员所在国对国际会计准则的执行程度，普遍较低。经济实力最强的美国，其准则完全独立于国际会计准则。 　　事实上，将早期的国际会计准则委员会视为一个研究机构，在国际会计准则委员会内部也具有相当的市场。比如，在国际会计准则委员会创立初期曾任该委员会秘书达两年半的步瑞南（W.JohnBrennan）就指出，作为一个机构，国际会计准则委员会应被视为具有非常重要的教育作用（teachingrole），它不应被界定为一个管制机构（regulatoryagency），至少在目前这种形式下（还不能）。 　　作为一个教育机构，对教育职能的发挥，不需要对其成员机构具有控制权或管制权，也不需要其成员机构所在国一定要遵守或执行国际会计准则。只要成员机构积极参与国际会计准则的制订过程、特别是积极参与制订过程中的广泛讨论，也就达到教育的目的。当然，参与的机构越多、代表面越广，其教育的效果也就越好。 　　早期国际会计准则委员会所制订、发布的各项国际会计准则，也符合作为教育或研究成果的特征。尽管每份报告行文都很简洁，但具体到每份准则上，对可行的会计处理方法，基本上是罗列了当时实务中流行的有效方法。此时的国际会计准则，主要是一种学术研究的成果，或者更具体地说，是比较会计的研究成果，它可让会计理论界和实务界的人士了解目前对某一问题究竟有多少种方法被各国所应用，并为那些正在制订准则中的国家，提供较权威的参考。从后一意义上说，它是一种标准的学术研究文献。 　　显然，如果仅仅满足于作为一个研究和教育机构，那么，国际会计准则委员会存在的必要性将会随时受到冲击。因为，一个纯粹的民间、国际性教育机构，首先难以解决的就是稳定的经济收入来源。没有稳定的收入来源，任何一个机构的生存都会受到威胁。其次，任何一个机构能否延续生存，还要取决于其是否有独立、稳定的职能。没有相对独立、固定职能的机构，其生存同样会受到冲击。 　　一般来说，任何一个机构一旦成立，都不愿自动消失。恰恰相反，每一个机构在设立后，就如同一个生物一样被赋予了“生命”。求生意识迫使其采取各种措施，以力求生存并不断壮大自己的生命。很显然，如果在全球范围内（或主要经济发达国家）真正推广了国际会计准则，使之从一个学术研究的成果变成对各国具有约束和限制作用的管制规则，那么，其制订机构——国际会计准则委员会——事实上将会成为一个管制性机构。而一旦成为管制性机构，其生存、稳定的收入来源等都有可靠的保证。为了实现这一目标，国际会计准则委员会从20世纪80年代起，采取了多种措施。这些措施包括： 　　第一，增加国际会计准则委员会的成员机构，扩大其作为组织的代表性。国际会计准则委员会最初成立的成员机构不过来自九个国家，目前共包括103个国家的143个会计职业组织。 　　第二，寻求各种具有较大影响力或实际管制权力的国际组织的支持，增强国际会计准则委员会所制订、发布的准则的约束力。寻求具有