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第六章 合并财务报表 苏州大学商学院 郁刚 yugang@suda.edu.cn 本章学习内容 了解调整分录和抵销分录的作用 掌握基本的调整分录 掌握常见的抵销分录 一、合并工作底稿中的会计分录 调整分录 出于会计政策、会计期间的统一，公允价值与账面价值间差异的修正以及长期股权投资会计处理方法的变换等要求而对导入合并工作底稿的母公司或子公司个别报表的数据进行调整的会计分录。 抵销分录 基于“企业集团”这一合并财务报表会计主体的要求对导入合并工作底稿的个别报表间（包括母子公司个别报表之间以及各子公司个别报表之间）的重复因素予以抵销的会计分录。 二、调整分录 对子公司个别报表的调整 同一控制下控股合并中取得的子公司 非同一控制下控股合并中取得的子公司 对母公司个别报表的调整 母子公司间投资处理方法变换的调整 母公司与联营企业、合营企业间未实现内部交易的调整 （一）对子公司个别报表的调整 同一控制下控股合并中取得的子公司 母子公司间会计政策、会计期间不一致 先将子公司个别报表数据导入合并工作底稿，然后按照母公司的会计政策和会计期间对其进行调整，即需要编制调整分录 合并日（购买日）子公司可辨认净资产公允价值与账面价值间差异的修正问题 同一控制下控股合并只需考虑账面价值，不需考虑公允价值，将子公司个别报表（基于账面价值）数据导入合并工作底稿后不需编制调整分录 （一）对子公司个别报表的调整（续） 非同一控制下控股合并中取得的子公司 控股比例100％ 根据第五章课件第33页，由于子公司已经在个别报表上按照合并日公允价值对其原有账面价值进行修正，因此此时只要将子公司个别报表（基于公允价值）数据直接导入合并工作底稿即可，同样无需编制调整分录 控股比例不足100％ 根据第五章课件第34页，由于子公司未在个别报表上修正合并日公允价值与账面价值间的差额，因此先将子公司个别报表（基于账面价值）导入合并工作底稿，然后在合并工作底稿中按公允价值修正，即编制调整分录 例题6-1 假设20×8年1月1日，P公司取得S公司80％的股权（假定P公司与S公司在合并前无任何关联关系）。 P公司备查簿中记录显示S公司在20×8年1月1日固定资产的账面价值为1300万元，公允价值为1700万元，该固定资产的剩余使用年限为20年。会计与税法均采用年限平均法折旧，净残值为0。假设除该固定资产外，S公司在合并日的其他资产、负债的公允价值均等于账面价值。 要求：在考虑所得税影响的前提下分别编制20×8年1月1日以及20×8、20×9年年末合并工作底稿中对子公司的调整分录 （二）对母公司个别报表的调整 母子公司间投资处理方法变换的调整 本章所讲的合并财务报表并非指合并日的合并财务报表（第五章内容），而是指取得合并后（合并日或购买日后）连续编制的合并财务报表，因此在编制本章所涉及的合并财务报表之前，合并方在其账簿中已经开始采用“成本法”处理其对被合并方的投资业务。 根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》第五条的规定，“对于处于控制状态下的长期股权投资，投资企业对子公司的长期股权投资应当采用本准则规定的成本法核算，编制合并财务报表时，应当按照权益法进行调整。” 因此对于导入合并工作底稿的母公司个别报表数据（基于“成本法”）必须编制调整分录以迎合“权益法” 例题6-2 续例题6-1，假设S公司20×8年和20×9年数据如下： （1）20×8年净利润为1015万元，发放股利400万元，假设分配的是20×8年实现的净利润。S公司因持有可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公积500万元 （2）20×9年净利润为1115万元，分派现金股利300万元 要求：在考虑所得税影响的前提下分别编制20×8年、20×9年年末合并工作底稿中对母公司的调整分录 （二）对母公司个别报表的调整（续） 母公司与联营企业、合营企业间顺流交易中未实现内部利润的调整（合并报表层面） 例题6-3（顺流） 续例题4-3，假设甲公司下辖子公司，当年需要编制合并财务报表。其他数据不变。 要求： （1）编制甲公司2007年账簿中对乙公司长期股权投资收益的确认以及当年合并财务报表中对账簿中已确认投资收益的调整 （2）编制甲公司2008年账簿中对乙公司长期股权投资收益的确认以及当年合并财务报表中对账簿中已确认投资收益的调整 （二）对母公司个别报表的调整（续） 母公司与联营企业、合营企业间逆流交易中未实现内部利润的调整（合并报表层面） 例题6-4（逆流） 续例题4-2，假设甲公司下辖子公司，当年需要编制合并财务报表。其他数据不变。 要求： （1）编制甲公司2007年账簿中对乙