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浅析土地使用权核算 郭 猛 【摘要】 对于土地使用权的会计处理，传统的会计核算方法有两种。一是简单的归入无形资产，而是将土地使用权全部计入固定资产的初始值。在执行了企业会计会计制度后，《企业会计准则（2006）》将土地的使用权分别列入固定资产、无形资产、存货、投资性房地产进行核算,本文根据企业会计准则及应用指南的相关规定,对土地使用权的核算情况进行了归纳,并用实例说明不同情况下土地使用权的会计核算方法。 【关键词】固定资产 确认时间 确认金额 折旧方法及折旧额 一、土地使用权概述 土地使用权是指国家机关、企事业单位、农民集体和公民个人，以及三资企业，凡具备法定条件者，依照法定程序或依约定对国有土地或农民集体土地所享有的占有、利用、收益和有限处分的权利。《企业会计准则第6号——无形资产》应用指南规定：企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产。自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理。外购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间进行分配。新《企业会计准则》附录也规定，无形资产科目用来核算企业持有的无形资产成本，包括专利权、非专利技术、商标权、着作权、土地使用权等。可见，在《企业会计准则》下，土地使用权一般应在无形资产科目核算。但是，一些企业虽然从表面上看执行了《企业会计准则》，但在一些具体问题上并未严格执行，如在自行开发建造厂房等建筑物时，不仅将相关的征用土地使用权的成本计入房屋建筑物成本，而且还将征用土地使用权的全部成本依据房屋建筑物的折旧年限计提折旧，从而产生一系列的影响。本文介绍的案例就属于此类问题。 　　甲公司为扩大生产规模需新建两大车间，206年5月征用了一块价值为1000万元，使用年限为50年的土地。206年12月，在生产线安装完成后两车间同时投入了使用。207年元月起，甲公司将包括1000万元土地使用权成本在内的两车间固定资产按照20年的折旧年限计提折旧，直至209年6月，某税务检查组至甲公司例行检查208年度企业所得税汇算清缴情况时一直没有变化。检查组虽然发现了甲公司存在的其他一些问题，但并未发现1000万元土地使用权成本包含在车间固定资产的计税成本中，也未发现甲公司按照房屋、建筑物类固定资产20年的折旧年限并以计提折旧的形式每年摊销了50万元的土地使用权成本，在检查即将结束，全体检查人员全面汇总、分析检查情况时，检查组长突然意识到未见账面有为建造两栋大车间而征用土地情况的反映，遂再次仔细查阅了账面情况，证实甲公司未将两年前为建造两大车间征用的土地使用权放在“无形资产——土地使用权”账户核算。组长遂询问甲公司财务部长，部长解释说，两栋车间是在2006年执行企业会计制度的最后一年构建并完工，已按照会计制度的规定将土地使用权成本全额打入了车间基建成本，所以账面没有反映为无形资产，至此，似乎应该不存在问题了。但姚组长继续询问了土地使用权如何摊销的问题，部长介绍说，车间竣工投入使用后按照房屋建筑物固定资产20年折旧年限计提了折旧，而不再是按无形资产摊销成本。对土地使用权等无形资产的摊销与房屋建筑物等固定资产的折旧不同，会计制度、准则和企业所得税法均要求企业在使用年限内按照直线法分期平均摊销，所以，即使按照会计制度上述土地使用权应该打入车间的基建成本，但其中的土地使用权也应该先按照50年使用期限计算各年平均应摊销的金额，再将各年应摊销额以车间折旧的形式计提再分别计入各月的制造费用，更何况上述土地使用权应该按照会计准则的规定，在会计准则首次执行日单独作为无形资产核算并按照无形资产直线摊销，而且税法也不允许提前摊销。这时，部长终于明白存在的两大错误一是1000万元土地使用权应该从两车间固定资产的成本中分离出来，单独按照无形资产进行核算；二是对1000万元土地使用权应该按照50年期限每年摊销20万元，2007年和2008年两年多摊销的60万元应该转回作追溯调整。土地开发使用后，从无形资产转到在建工程的时间对将来固定资产的价值构成具有十分重要的作用。笔者认为土地使用权转入相关工程项目的时间应该是在该土地上所开发的工程项目的购建活动已经开始之日。由于企业取得土地使用权而没有使用时，土地使用权的费用摊销不能具体归结产品成本核算，因此只能按照无形资产摊销的要求作为管理费用核算，而一旦在取得土地使用权的土地上进行项目开发，土地使用权的持有目的就发生了变化，土地的使用对象被具体化了，有了专属性，将来就需归结到具体的产品成本核算，因此需要构成具体建筑物的初始成本。根据准则规定，在为使资产达到预定可使用状态所必要的活动已经开始之前发生的借款费用是不能资本化的，只能予以费用化；而当土地被具体到某一个具体项目时，一旦为使资产达到预定可使用状态所必要的活动已经开始，为购置土地发生的借款费用就