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论税收程序法的法域属性及税收关系的划分 施正文 中国政法大学 副教授 　　关键词: 税收关系/法域/税收程序法/程序保障/税法 　　内容提要: 本文认为，税收关系是一个包括“两大类四小种”的综合性社会关系，税收分配关系与税收征纳关系的分立、“债务关系”与“权力关系”的异质，客观上要求以调整税收分配关系为对象的税收实体法(税收债务法)与以税收征纳关系为规范对象的税收程序法的相对独立。税收程序法是具有特定内涵、范围、属性的法律现象，具有作为相对独立的法域进行研究的品格。现代税收程序法是一部体现民主、公正、效率的法律，在整个税法体系中具有保障地位，是实现税收法治目标的关键。 　　一、税收关系的划分与类型 　　税收关系是在税收活动中发生的社会关系，它是税法调整的对象。关于税收关系的类型，我国学者一般是根据税收关系的内容来划分的，并存在“两分法”和“三分法”之说。持“两分法”的学者又有两种观点：一种观点认为税收关系分为税收分配关系和税收征收管理关系两类，并认为税收分配关系是一种经济利益关系即实体利益分配关系，而税收征收管理关系是为税收分配关系服务并与之密切相联、不可分割的行政管理关系。 [1] 　　另一种观点认为，税收关系分为税收体制关系和税收征纳关系，前者是指各相关国家机关因税收方面的权限划分而发生的社会关系，即国家权力机关之间和由其授权的行政机关之间以及两者相互之间在税法的制定及解释权、税种开征与停征决定权、税率调整与税目增减决定权、减免税决定权、税收入库权和税收监督权等方面的权限分工与责权关系(这种关系中，一般不直接涉及到纳税主体一方)，实质上是一种权力分配关系;后者是指在税收征纳过程中发生的社会关系，主要体现为税收征纳双方之间的关系，即由代表国家的征税机关与负有纳税义务的单位和个人相互之间因征税、纳税而发生的权利义务关系，它还可进一步分为税收征纳实体关系和税收征纳程序关系。 [2] 　　持“三分法”的学者认为，税收关系包括下列三种：一是税收经济关系，即国家与负有纳税义务的公民、法人和其他组织之间的财产流转关系;二是税收程序关系，即征税机关与纳税人在征税、纳税过程中产生的程序关系;三是税收权限关系，即中央和地方国家机关之间因划分和行使税收管理权限而产生的权限关系。 [3] 　　应当说，“三分法”中所界定的三种具体税收关系都可归入上述“二分法”的划分中，只是所归属的类型不同而已：在持第一种“二分法”的观点中，税收经济关系应归入税收分配关系中;在持第二种“二分法”的观点中，税收经济关系应归入税收征纳关系中，属于税收征纳实体关系。所以，我国学者对税收关系的分类，从根本上说都是持“二分法”，只是其所界定的具体内容不同。 　　笔者赞同上述第一种“二分法”的观点，将税收关系分为税收分配关系和税收征纳关系，但需要对其作进一步的界定、细划和区分。按照税收债务关系说的理论，一切税收关系实际上都可归结为二个问题：一是有关税收债务确定的税收分配问题，另一个是有关税收债务履行(请求与清偿)的税收执行问题。因为无论是公法上的债务还是私法上的债务，其基本问题无非是上述两个方面。需要指出的是，坚持这一观点非常重要，它使我们对税收债务关系说的认识得以进一步深化，符合债法的共同法理，也为税法与民法在有关理论和制度上的移用提供了理论渊源。 　　在有关税收债务确定即税收分配关系中，需要解决两个问题：一是发生在相关国家机关之间有关税收方面的权力的划分，这种关系就是税权的分配关系即税收体制关系(权力分配关系、税收权限关系)，它发生在相关国家机关系统内部，解决的是相互之间的税收收益权分配问题;二是发生在国家与纳税人之间的税收债务的成立、继承和消灭等税收分配问题，这种关系在性质上是一种发生在国家与纳税人之间的税收债务分配关系，上述“税收征纳实体关系”、“税收经济关系”就是属于这里所指的有关国家与纳税人之间税收债务内容的确定关系。应当说，税收权限关系和税收债务关系是统一的税收分配关系中两个不可分割的方面，只有税收债务的内容得到确定，税收权力分配关系才能最后得到明确的落实，而只有在税收权力分配关系中拥有税权的主体才能有权确定税收债务的内容。在实定法律中，税收权力分配关系一般由宪法、税收组织法、税法通则等税收体制法来规定(主要应由宪法来规定)，税收债务分配关系即有关税收债务的构成要素则由税收实体法来规定。 　　在有关税收债务履行的税收征纳关系(本文将这种税收关系称为税收程序关系)中，也需要解决两个问题：一是有关征税权与纳税义务及其表现形式的征纳行为等具有实质内容的税收征纳权力义务关系。作为公法上金钱债务的税收债务具有非对待给付性，它的缴纳不可能像私法上的债务履行那样会寄希望于当事人的自愿行为，也不能由双方对所要履行的债务内容进行协商变更。因此，赋予征税机关拥有实现税收债务即保障