功能风险分析在供应链合并利润分割中的应用..doc

浅谈功能分析对供应链合并利润分割的影响 连云港市国税局 陈刚 【内容摘要】从我国近年来转让定价调查的案件来看，单一购销类的关联交易调整比例逐年降低，而包括研发、技术转让、劳务以及资金交易等多类型的关联交易越来越多。转让定价调整的方法也面临着选择和创新。本文从关联交易调整的各方功能分析出发，浅要阐述了利润分割法在转让定价调查中的运用。 【关键词】利润分割 功能分析 供应链 转让定价 随着市场细分（market segmentation）的深入，跨国集团日益从战略高度对成员间功能进行重新划分。不难观察，近年来以供应链整合为主要载体的商业重组（Business Restructure）愈演愈烈。跨国集团正从全球视野调整其各成员的分工，在此过程中各成员间的关联交易也变得日益复杂。从我国近年来转让定价调查的案件来看，单一购销类的关联交易调整比例逐年降低，而包括研发、技术转让、劳务以及资金交易等多类型的关联交易越来越多。转让定价调整的方法也面临着选择和创新。本文从关联交易调整的各方功能分析出发，浅要阐述了利润分割法在转让定价调查中的运用。 一、转让定价方法的博弈 本世纪第一个十年，无论对于中国的转让定价实践，还是转让定价税制均具有里程碑式的伟大意义。首先，在转让定价实践方面，上世纪初建立的市场经济体制在本世纪的第一个十年内日趋成熟和完善，国有企业改革基本完成，股权分置改革稳步进行，新的国内经济秩序为跨国集团进入中国提供了肥沃的土壤。与上述过程同步，跨国集团的关联交易也经历着从简单购销到多类型高度整合的演变。中国税局的转让定价方法在多年以交易净利润法（the Transaction Net Margin Method）为主的基础上，既有向传统方法的回归，也有向利润分割法的探索。应该说，这些探索既是尝试也是必须，我们已经看到跨国公司的集团内交易经历着从零和博弈向合作博弈的转变，关联交易本身已不像以往在向低税国转移利润的同时牺牲高税国的利益，而是在保持高税国名义利润并未发生显著减少的同时，将更多的剩余利润转移到低税国，而类似的转移却并没有与各关联方实际承担的功能风险和利润贡献水平相匹配。 税局随之而来的转让定价应对策略必将为之改变，要么将被测试企业的各类关联交易分别开来，并采取不同的转让定价调整方法；要么将高度整合的关联交易作为一个测试对象，并量化这些不同类型的关联交易对最终利润的贡献。对于前者，虽然在理论上并无可厚非，但在实践中，将本已高度整合的关联交易分开采用不同方法进行调整，很难将一种关联交易类型对另一种类型的影响完全消除。例如在对同时存在技术研发、品牌转让和商品购销的关联交易中，当以可比非受控价格法（the Comparable Uncontrolled Price method）单独调整购销类交易时，由于另外两种类型关联交易的存在很难找到完全可比的非受控价格，或者无法对包含在最终价格中的品牌价值予以量化消除；同样，当以交易净利润法来调整购销交易时，虽然在产品可比性方面可降低要求，但在交易功能及占用资产的可比性上仍然很难消除另外两种关联交易的影响。需要特别指出，目前国内的很多案例（包括跨国公司在华子公司向中国税局提供的同期资料）中，对于交易净利润法的使用显得缺乏严谨。我们发现很多情形下，选择的净利润指标均受到关联交易的影响，且在可比性分析的过程中并没有采取任何消除这些影响的措施。应该说，事实上对于消除上述影响是相当困难的。凡此种种，不得不使我们将眼光转向利润分割法（the Profit Split method）。 二、从供应链视角看利润分割法的调整对象 供应链是通过计划（Plan）、获得（Obtain）、存储（Store）、分销（Distribute）、服务（Serve）等这样一些活动在上下游参与者之间形成的一种衔接。鉴于经济实质、交易相关性以及地域性等因素，转让定价调查的测试交易通常并不会涵盖供应链的完整链条。因此，当税局已经存在既定的转让定价调查对象（可能是一个或多个纳税人）时，从供应链视角考察究竟应该对哪个部分的交易价格或利润进行调整，至少应考虑这样几个因素。一是调查对象在供应链中承担的功能风险以及实际已发生的交易，可以证明相对于供应链整体获取的利润而言，调查对象所处的供应链该部分利润是合理的；二是虽未比较该部分利润相对于供应链整体是否合理，但税局仅根据该部分的利润表现认为其合理，并且决定不对利润进行调整；三是对参与该部分供应链的关联方对上述利润的贡献程度，有可靠的方法和数据进行量化和分割。 上述条件的测试或证实的过程，实质上也是确定对哪个部分利润进行分割的过程，即确定利润分割对象的过程。接下来需要考虑的问题有2个层面。第一个层面，是已经确定的利润分割对象（供应链某一部分的利润）与可比情形下的独立第三方交易相比是否获