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变动成本法应用新模式 ——与作业成本法相结合进行成本控制摘要：变动成本法能够真实反映企业成本核算状况、提供科学的成本资料、满足企业短期经营决策和管理要求，因而在实务中有较好的应用前景，但由于其不符合传统成本概念要求、成本分析不够准确等缺陷，在企业的内外帐表中广泛推广存在很大的困难。本文结合变动成本法与作业成本法的优缺点，在运用变动成本法的基础上，把成本中心的间接成本用作业成本方法重新定义，旨在解决变动成本法成本分析不够准确、不能解决长期决策等缺陷，从而充分发挥变动成本法的优势进行成本控制。关键词：变动成本法；缺陷；作业成本法；结合一．变动成本法的特点变动成本法，就是只将变动生产成本作为产品成本的构成内容，而将固定生产成本及非生产成本作为期间成本，按贡献式损益确定程序计量损益的一种成本核算模式。变动成本法和完全成本法进行盈亏核算的步骤对比如下：表 1 变动成本法与完全成本法对比变动成本法：完全成本法：收入收入减：变动生产成本（直接材料、直接人工、变动制造费用） 减：销货成本（直接材料、直接人工、制造费用）=贡献毛益 =毛利率减：固定制造费用 减：非生产成本 非生产成本=税前收益=税前收益可见，与完全成本法相比，传统变动成本法的不同之处在于把制造费用拆解为变动性制造费用和固定性制造费用，只把变动性制造费用计入产品的生产成本，而把固定性制造费用归入期间成本，计入当期损益。之所以这样划分，是因为变动成本法认为制造费用在补偿方式上存在差异，变动制造费用与生产产量直接相关，其耗费的成本应该分摊到产成品中，只有在销售环节才对利润作出贡献，而固定制造费用与特定产品的销售行为无关，应该在当期收入中获得补偿。变动成本的优势主要体现在短期决策行为中，它不仅简化了成本核算，还能够很好地反映利润与销量的关系，从而将收入与费用配比，较准确地计算出销货损益。另外，变动成本法还揭示了本量利之间的依存关系，便于企业进行预测、决策和绩效考评等工作。然而，在现代企业环境中，变动成本法在企业内部管理会计的范畴内存在的缺陷也逐渐显现：1．不能适应长期决策的需要。变动成本法以成本习性为基础，但由于受到技术进步、经营规模、通货膨胀等多种因素的影响，从较长时期考察，单位产品变动成本不可能维持在同一水平，固定成本也不可能始终不受业务量的影响，因此变动成本法所提供的单位变动成本与贡献毛收益等信息，只在一定的相关范围内有效，可以用于经营规模不变，生产能力不变的短期决策，但对于长期决策却难以胜任。2．成本划分不够精确。应用变动成本法，首先要求进行成本性态分析，把全部成本划分为变动成本和固定成本，尤其是要把属于混合成本性质的制造费用按产量分解为变动性制造费用和固定性制造费用两部分。而将成本划分为固定成本和变动成本在很大程度上是假设的结果，不是一种精确的计算。传统的变动成本法是以企业中一个实体作为成本计量中心，例如某生产车间、某生产线，这些中心往往复合了生产、采购、管理、研发等成本，当混合成本共同存在于一个成本中心时，变动与非变动成本的关系往往只能由其中的领导者决定，这显然带有很大的主观性。3．业务量作为唯一的线性依存关系，对于多产品企业，难以精确地分解间接费用。传统的变动成本法是假设产品结构中直接费用占了较大的比例，间接费用占的比例较小，因而包含了全部直接费用和少数变动间接费用的产品成本已经足够反映销存货的成本信息。然而随着制造技术的发展，许多人工已经被机器所取代，企业产品成本构成发生了很大的变化：直接人工成本下降，制造费用提高，各种间接费用在制造成本中所占的比重逐步增大并占据了较大的比重。传统的“数量基础成本计算”（如以人工工时、机器机时为基础对间接费用进行分配等方法）不能正确反映产品的成本，从而不能正确核算企业的收益，不能为企业决策和控制提供正确有用的会计信息。4．成本信息不够完全。传统的变动成本法仅对生产成本进行划分和计量，而非生产成本（管理费用，销售费用等期间非有）全部计入当期损益，即产品成本=直接成本+变动性制造费用，这显然不符合广义完全成本的概念。现代市场环境中的企业，管理费用和销售费用等所占的比例逐渐升高，而其中很多期间费用的发生直接或间接与产品的产销量相关，也即是说，非生产成本同样可以分为变动非生产成本和变动非生产成本，根据产品生命周期的概念，要更加完全的反映产品信息，变动非生产成本也应该计入产品成本，即产品成本=直接成本+变动性制造费用+变动非生产成本。针对变动成本法的以上缺陷，笔者认为，结合近年来备受理论界推崇的作业成本法进行成本控制，能够互补两种成本法的优劣势，从而充分发挥变动成本法的优势，更好地适应现代企业发展的需要。二．作业成本法的特点作业成本法的理论基础是认为生产过程应该描述为：生产导致作业发生，产品耗用作业，作业耗用资源，从而导致成本发生。它强调了间接