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作业成本法研究综述 摘要：对作业成本法的研究是循着这样一个脉络：作业成本基本概念和基本理论的探讨; 作业成本理论与实践结合应用的探讨；作业成本法如何与先进管理思想结合运用的探讨，作业成本法与传统成本会计的比较与优势。目前在国内的研究和应用中，存在的主要不足是理论与实践脱节，对作业成本法与先进管理思想、标准成本制度的结合缺乏系统的研究。 关键词：作业成本 研究 传统成本会计 一、作业成本法基本概念和基本理论的探讨 作业成本法最早可追溯到20世纪30年代末、40年代初。第一个从理论上探讨作业成 本法的是会计大师埃里克-科勒（Eric Kohler）教授。他的作业成本会计思想是在1938-1950年间逐步形成的。1941年科勒在《会计论坛》杂志上发表的一篇文章中指出：作业就是一个组织单位对一项工程、一个大型建设项目、一项规划及一个重要经营的各个具体活动所作的贡献。1952年，科勒教授编著的《会计师词典》出版发行。在该词典中，科勒认为：每项作业都要设置一个账户，即作业账户，作业账户是指某交易事项的收入和费用账户，该交易事项的作业主管人就履行责任，但属他人责任范围的及其他事项不在该账户范围之内。科勒对作业及作业账户的研究为作业成本法以后的发展奠定了基础。乔治-斯托布斯（George J Staubus）教授是作业成本法的第二位研究者。他主张会计是一个信息系统，作业成本会计是一种与决策有用性目标相联系的会计。研究作业成本会计首先明确3个概念：“作业”、“成本”、“会计目标—决策有用性”，1953-1954年，斯托布斯在其博士论文中提出：作业成本计算中的成本，不是一种存量，而是一种流出量。斯托布斯的观点对作业成本会计理念框架的形成有着十分重要的意义。1971年，斯托布斯出版了具有重大影响的《作业成本计算与投入产出会计》一书，书中对作业、成本、作业会计、增支成本计算、作业投入产出系统等概念作了全面的论述。 20世纪80年代中后期，随着以MRPII为核心的管理信息系统的广泛应用，以及计算机集成制造系统的兴起，生产自动化、智能化程度日益提高，直接人工费用普遍减少，间接成本相对增加，明显突破了传统成本法中“直接成本比例大”的假定。美国实业界普遍感到产品成本信息与现实脱节，传统成本法中按照人工工时、工作量等分配间接成本的思路，使成本扭曲程序令人吃惊，而产品成本信息的扭曲又严重影响了公司盈利能力和战略决策。同时，产品的多样化也使得传统的标准成本管理系统失去了意义。在此背景下，美国芝加哥大学的罗宾-库珀（R Cooper）和哈佛大学的卡普兰（R Kaplan）教授，在对美国公司调查研究之后，对作业成本计算进行了系统、深入的研究，对作业成本法给予了明确的解释。1988年，库珀在《成本管理》杂志上发表了《论ABC的兴起：什么是ABC系统》。他认为，产品成本就是制造和运送产品所需全部作业的成本总和，成本计算最基本对象是作业；ABC所赖以存在的基础是：作业消耗资源，产品消耗作业。随后库珀又连续发表了《二论ABC的兴起：何时需要ABC系统？》、《三论ABC的兴起：需要多少成本动因并如何选择》和《四论ABC的兴起：ABC系统看起来到底像什么？》。库珀还与卡普兰合作在1988年九、十月号《哈佛商业评论》上发表《计量成本的正确性：制定正确的决策》，对作业成本法的现实意义、运作程序、成本动因选择、成本库的建立等重要问题进行了全面深入的分析，奠定了作业成本法研究的理论基础，并带来了一场真正的成本会计的革命。 二、作业成本法理论与实践结合应用的探讨 库珀和卡普兰教授、《成本管理》杂志编辑劳伦斯-梅塞尔先生、毕马威会计公司的艾琳-莫里西女士和罗纳德-M-奥姆先生等，在IMA和KPMG的资助下，挑选了8家大型公司，进行试点，于1992年出版了《推行作业基础成本管理：从分析到行动》一书。这部颇具实地研究特色的书旨在回答：“推行ABC要经过哪些步骤，会遇到什么问题”、“设计ABC系统最关键的决策是什么”、“设计和推行ABC时，有哪些潜在的或未料到的危险”、“ABC的真正价值表现在哪里”、“组织中的非财务经理怎样才能享有ABC带来的利益”、“ABC对股东的价值是什么”、“应该采取什么行动”。 国内学者对作业成本法的理论主要是以介绍国外的研究成果为主，但结合我国实际情况对作业成本法的应用展开了积极的研究。中国船舶工业总公司在1995年开始成立课题组对作业成本计算法进行应用性研究探讨，并于1999年由国防工业出版社出版了《作业成本法机制-模型-实证分析》一书。王平心教授从1998年开始在我国先进制造企业中试点运用作业成本管理，获得了较大的成功，并先后在《会计研究》、《西安交通大学学报》上发表了一系列相关论文，为ABC在我国企业中的成功运用作了有益的探索。 三、作业成本法与先进管理思想结合应