复合交易纳税主体认定解析.docVIP

税收管理的重要环节就是化解税企争议，税企争议无不围绕着税收构成要件展开。税收构成要件包括纳税主体、税收客体、税目及计税依据、税率、税收特别措施等。纳税主体是指因市场交易或者应税行为而负有法定纳税义务的主体。法定代扣代缴主体、或纯粹代缴税款主体如纳税担保人等，是税收法律关系的参与主体，非纳税主体。认定纳税主体通常是税企争议双方争辩、论证和证明的焦点，也是税务稽查机关确定课税要件之疑难所在，是税企争议的首要环节和方面，非同小可。 商事交易分为单一交易和复合交易两种。单一交易是指单一合约中只存在一个法律关系的交易，比如租赁、买卖等。复合交易，是指单一合同中含有两个以上法律关系的交易，比如以房抵债、以货抵债、以房抵息、以股抵债、企业并购（现金换股、以股换股、以债券换股、债转股）、房屋联建、转股转债、以物易物、以服务冲抵租金等；第三人介入合同的交易比如代理、居间、行纪、拍卖、名义借用、资质借用、信托、融资租赁等；经一组合约实现的交易，比如销售回购、融资融券、售后回租、融资租赁等。在简单合约交易中，确定纳税主体并不困难，然而，税企争议中亦存在大量复合交易，其交易类型复杂、交易主体和法律关系多元，认定纳税主体就比较困难。 商事交易结构是商人在市场中反复博弈、磨合形成的结果，在法律上具有平衡权利义务和风险防控功能。交易结构呈现的外观，既稳定且直观，能为市场提供稳定预期和交易安全，因此，商法秉持外观主义，以维护交易安全和秩序，降低交易成本。税收源于商事交易，税法系对商事交易的再评价，如无特别理由（出现“名-实”或“形-实相悖”），则尊重商事交易的秩序和外观，有利于法际协调与整合，且按照交易外观确认纳税主体，符合税收效率原则，便于提高征管效率。? 认定纳税主体需要把握两个原则：其一是不击破商事交易的外观原则；其二是实质所得者课税原则。两个原则相互相成，互相支撑。试以第三人介入交易的交易类型拍卖、隐名股东和名义借用为例，分别说明。 拍卖是一种在市场中寻找最高买价的交易形式。在拍卖中，存在委托人、拍卖人和竞买人三方主体。拍卖成交后，拍卖人与竞买人须签订成交确认书，形成买卖合同关系。拍卖为增值税货物的，拍卖人为“销售主体”，竞买人为“购买主体”，税法规定拍卖人为增值税纳税主体。可是，从交易实质看，货物的物权人系委托人，委托人是真正“销售主体”，而拍卖人仅为受托进入交易的主体。可是，从商事交易外观，销售主体系拍卖人，税法则尊重商事交易的外观，并由此确认纳税主体，可以降低税收征管成本。至于，拍卖人与委托人之间分担实际税款和佣金的民事合同，因不损害国家税收利益，税法应在所不问，即税法不得予以否认。 在隐名投资，《公司法》须恪守外观和形式主义原则，在公司与外部第三人交易时，应以登记公示之股东为最终责任人，否则，商法秩序和交易安全随之动摇。同理，在确认股权转让所得主体时，一般也不击破商法的外观，以外观主义为确定纳税主体的一般原则。因此，隐名股东转让股权所得，从形式上，税务机关只能以挂名股东为所得税之纳税主体，若挂名股东主动缴纳税款，税务机关没有理由拒绝，有利于保护国家税收。但是，当挂名股东不愿缴纳税款，且隐名股东愿意成为纳税主体时，经审核相关证据（如司法裁决等），显示其为真正投资和所得主体时，应认定隐名股东为纳税主体。这里，前一环节以商事交易呈现的外观确认纳税主体，满足法际协调、防控风险和征管效率原则；在确认实质所得者为纳税主体时，必须满足一定的证据要求。也即，证据是认定“名-实”相悖的决定要件。2009年台湾修改《捐税稽征法》第十二条规定，在适用实质课税原则认定课税事实时，税务机关负举证责任，纳税人负协力义务。 再生资源税收管理中，曾出现要求废旧物资收购企业“代扣代缴”零散户的增值税的税法规则（例如闽国税发[2006]59号等），以归集地方零散税源。然而，当代扣代缴零散户增值税的规则，在甲地出现而乙地没有时，零散户出于税收成本的考量，无疑会将交易转移至低税收的乙地，甲地将在地区税收竞争中败北。显然，这一代扣代缴零散户增值税的规则，如果仅单独在某一地区实施，零散户将用脚投票，决定不在某地从事交易，实践中，必然引发制度失灵。 税法（国税发[1999]40号文）规定，无序流动的零散户销售废旧物资，应在销售地税务机关缴纳3%的增值税，并申请销售地税务机关代开增值税专用发票（国税发[2004]153号第二条）。然而，税务机关对零散户的税收管理，存在制度性缺陷：众多零散户不可能先办理工商登记，再办理税务登记，再实现销售、完成交易、开具发票并缴纳税款，这势必会增加零散户的交易成本。在管理上，一旦每个进入交易的零散户供货商，都先办理个体户工商登记和税务登记，再申请代开票并缴纳税款，税务管理工作量势必巨量增加，管理难度、成本和风险因此加大，势必难以为继。 面临制度失灵和管理失灵