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第四章 合并财务报表 ——集团内部交易的会计处理 一、学习目的与要求 通过本章学习，理解和掌握集团内部存货交易、固定资产交易以及集团内部债权债务在合并财务报表中的相互抵消和调整处理。集团内部交易类型纷繁复杂，通过理解和掌握存货、固定资产等常见内部交易的合并财务报表抵消与调整处理原理，同样适用于对其他发生在集团内部交易的合并财务报表处理。 二、学习重点与难点 本章的重点和难点主要在以下五个方面： （一）集团内部交易在合并财务报表中的处理要点 对集团内部交易进行抵消调整的目的在于把因内部交易引起的、从集团主体角度看来含有的“水分”有关项目“挤干”，让合并财务报表反映企业集团真实的财务状况、经营成果和现金流量。对于内部交易事项的抵消的基本思路是：首先，要搞清楚这些内部交易事项所影响的个别报表项目和金额；其次，从集团角度重新审视这些内部交易在合并财务报表中应该反映的项目及金额；最后，通过编制抵消和调整分录在底稿中对个别报表的项目和金额进行抵消或调整。 （二）内部交易销售方向对少数股权和少数股东收益的影响 我国目前准则CAS33要求对逆销和平销产生的未实现内部损益在确定少数股东权益与少数股东损益时予以扣除，即内部未实现损益需要在多数股权与少数股权之间进行分摊，这是学习中的一个难点问题。这里所说的逆销和平销，不能仅仅从字面意思去狭义理解为销售业务。例如，子公司对母公司或集团内其他子公司的应收账款计提了资产减值损失，也需要视为逆销或平销的未实现损益。 如果底稿中的权益法调整采用完全权益法，也即权益法调整时对内部交易的未实现损益采用完全权益法调整。那么，调整过程中长期股权投资和投资收益本身的确认可以考虑逆销和平销对母公司权益和收益的影响，那么，根据调整后的长期股权投资和投资收益在“分段法”抵消调整分录中轧差数正好就是准则要求的少数股东权益和少数股东损益。但是，分段抵消分录中必须将内部交易本身的抵消一并考虑进来，否则分录也取法平衡。这样处理有两个弊端，其一是完全权益法底稿调整本身异常复杂；其二，分段抵消分录需要考虑内部交易的抵消，会使得分段抵消分录过于冗长。因此，教材中采取了底稿中的权益法调整用非完全权益法调整，即不对内部交易的未实现损益进行调整，这样处理的好处是内部交易本身的抵消可以单独进行，但内部交易中逆销和平销对少数股东权益和损益的影响需要单独编制一笔分录来调整逆销和平销对少数股东权益和少数股东损益的影响。关于这一问题的详细理解可以参考 “关于内部交易损益合并抵消的探讨”一文（黄平，会计之友，2012年第1期）。 （三）集团内部存货交易的合并抵消 （1）理解从集团视角如何看待内部存货交易所引起的个别报表中有关项目的高估或低估是理解抵消调整分录的关键。 （2）在连续编制合并财务报表的情况下，要学会理解和分析上期内部存货交易对本期合并抵消的影响情况。在上期内部交易已经全部实现对外出售的情况下，影响内部交易双方的年初未分配利润，金额相同但方向相反，因此本期和以后各期的合并中就无需作任何底稿处理，或者说不抵自消了。但是，上期发生的内部交易含有为出售存货的情况下，对本期合并的影响不属于同一底稿项目，因此，本期合并中仍然要通过抵消分录进行处理。即根据上期末内部交易存货中的未实现利润金额，借记：年初未分配利润（针对上期内部销售方），贷记：营业成本（针对上期内部购买方）。如果内部交易的为实现利润为负数，则该分录借贷应该倒过来编制。 （3）关于存货交易引起减值问题如何在合并报表中的处理，参考教材中固定资产一节的相关举例。 （四）集团内部固定资产交易的合并处理 集团内部固定资产交易的合并处理原理与存货交易是相同的，但是复杂性在于交易之后各年的合并抵消处理，因为固定资产在其使用期间一直在集团内部购入方账上。 理解集团内部交易资产减值准备在合并财务报表中的处理是难点所在，需要分情况考虑，一是该减值没有超过内部交易未实现损益，那么说明集团角度并没有发生减值，需要全部抵消。二是如果该减值超过了内部交易的未实现损益，那么说明集团角度也存在减值，不需要抵消集团角度的减值部分。 （五）集团内部债权债务的合并抵消处理 集团内部债权债务的合并抵消包括集团内部结算类债权债务以及集团内部持有的债权性金融工具。从合并主体角度看，主体内部是不存在债权债务的，或者说持有自己的债务性金融工具应该视同赎回，都需要在合并底稿中予以抵消。抵消的内容包括债权债务的账面价值以及与这些债权债务核算相关的其他项目，如债权人确认的投资收益和债务人确认的利息费用等。 三、练习题 （一）单项选择题 1．P公司持有S公司80%的股权，2×12年P公司以40%的毛利出售商品给S公司，2×12年S公司全部向集团外出售该商品。在2×12年的合并财务报表中，应该 （ ）抵消调整P公司和S公司报表