10年会计徐基础专题7合并财务报表准则的讲解.doc

专题七　合并财务报表准则的讲解 着重讲解编制合并财务报告时的调整与抵销分录。在编制合并财务报表时，要考虑母子公司间的内部交易的所得税影响及形成的未实现的内部损益对子公司净利润的影响等。　　在编制合并报表调整抵销分录时，先编制内部交易的抵销分录，再编制长期股权投资由成本法转权益法的调整分录比较合理。　　（一）编制合并财务报告时的调整与抵销分录 　　1.未实现内部销售利润的抵销（常见内容是存货、固定资产、无形资产等）　　（1）存货价值中包含的未实现内部销售利润的抵销　　第一年：　　①假定当期内部购进商品全部对集团外销售　　借：营业收入【内部销售方的不含税收入】　　　　贷：营业成本【内部购入方对外销售的成本】　　②期末抵销未实现内部销售利润 　　借：营业成本 【期末内部购销形成的存货价值×内部销售方的毛利率】　　　　贷：存货 　　③确认递延所得税资产　　借：递延所得税资产　　　　贷：所得税费用　　【例题1】A公司向B公司销售商品，成本80万元价款为100万元；年末未销售。 　　[答疑编号169000701：针对该题提问] 　　【答案】　　借：营业收入　　　　　100　　　　贷：营业成本　　　　　　100　　借：营业成本　　　　　20　　　　贷：存货　　　　　　　　20　　分析：如果在合并报表层面上资产等的账面价值与计税基础不等，存在暂时性差异时，一般也需要确认递延所得税，如下表：　　单位：万元 项目 个别报表 合并报表 存货账面余额 100 80 存货跌价准备 0 0 存货账面价值 100 80 存货计税基础 100 100 可抵扣暂时性差异 0 20 递延所得税资产 0 5 　　借：递延所得税资产　　5　　　　贷：所得税费用　　　　　5　　第二年：　　①借：未分配利润——年初　　　　　贷：营业成本 　　注：这笔分录是假定上年留存的存货在今年全部对集团外售出。　　②借：营业收入　　　　　贷：营业成本 　　注：这笔分录是假定今年购入的存货在今年全部对集团外售出。　　③借：营业成本　　　　　贷：存货 　　注：抵销当年年末实际上还未对外售出的存货中包含的未实现内部销售损益。　　④确认递延所得税资产　　借：递延所得税资产　　　　所得税费用【差额，或贷记】　　　　贷：未分配利润——年初　　【例题2】甲公司是乙公司的母公司，所得税税率为25%，在合并会计报表层面出现的暂时性差异均符合递延所得税资产或递延所得税负债的确认条件。2009年有以下内部业务：　　2009年乙公司从甲公司购进A商品400件，购买价格为每件8万元。甲公司A商品每件成本为6万元。2009年乙公司对外销售A商品300件，每件销售价格为9万元；年末结存A商品100件。2009年12月31日，A商品每件可变现净值为7.2万元；乙公司对A商品计提存货跌价准备80万元。 　　[答疑编号169000702：针对该题提问] 　　【答案】　　2009年12月31日　　借：营业收入　　　3 200 （400×8）　　　　贷：营业成本　　　　　　　　　3 200　　借：营业成本　　　200[（8－6）×100]　　　　贷：存货　　　　　　　　　　　200　　　　从集团角度来讲，不需要计提跌价准备，而个别报表上计提了80万元跌价准备，所以应该抵销掉：　　借：存货——存货跌价准备　80 [100×（8－7.2）] 　　　　贷：资产减值损失　　　　　　　80　　借：递延所得税资产　　　　30 　　　　贷：所得税费用　　　　　　　　30　　关于抵销分录中递延所得税的处理有如下方法：　　方法一：用上述抵销分录中“存货”项目借贷方相抵后的金额乘以税率，一般就能算出本期期末递延所得税资产应有余额是多少。比如本题应确认的递延所得税资产＝（200－80）×25%＝30（万元）。　　方法二: 见下表　　单位：万元 2009年 个别报表 合并报表 抵销分录 存货账面余额 100×8＝800 100×6＝600 600－800＝－200 存货跌价准备 100×（8－7.2）＝80 0 0－80＝－80 存货账面价值 720 600－0＝600 — 计税基础 800 800 — 可抵扣暂时性差异 80 200 — 递延所得税资产 80×25%＝20 200×25%＝50 50－20＝30 　　注：如果内部销售方以低于成本的价格销售给内部购入方，则此时一般形成的是递延所得税负债。　　（2）固定资产原价中包含的未实现内部销售利润的抵销　　第一年：　　第一种情况：集团内一方将存货销售给另一方作为固定资产使用　　①将与内部交易形成的固定资产相关的销售收入、销售成本以及原价中包含的未实现内部销售损益予以抵销