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PAGE  PAGE 5 第九章 企业合并与合并财务报表 第一节 企业合并 二、非同一控制下企业合并的会计处理 （六）反向购买的处理 1.反向购买的会计处理基本原则 （1）企业合并成本 反向购买中，法律上的子公司（购买方）的企业合并成本是指其如果以发行权益性证券的方式为获取在合并后报告主体的股权比例，应向法律上母公司（被购买方）的股东发行的权益性证券数量与其公允价值计算的结果。购买方的权益性证券在购买日存在公开报价的，通常应以公开报价作为其公允价值；购买方的权益性证券在购买日不存在可靠公开报价的，应参照购买方的公允价值和被购买方的公允价值二者之中有更为明显证据支持的作为基础，确定购买方假定应发行权益性证券的公允价值。 （2）合并财务报表的编制 反向购买主要表现在购买日合并财务报表的操作中，其总的原则是应体现“反向”，比如，反向购买的合并财务报表以子公司（购买方）为主体，保留子公司的股东权益各项目，抵销母公司（被购买方）的股东权益各项目。 反向购买后，法律上的母公司应当遵从以下原则编制合并财务报表： ①合并财务报表中，法律上子公司的资产、负债应以其在合并前的账面价值进行确认和计量。 ②合并财务报表中的留存收益和其他权益性余额应当反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他权益余额。 ③合并财务报表中的权益性工具的金额应当反映法律上子公司合并前发行在外的股份面值以及假定在确定该项企业合并成本过程中新发行的权益性工具的金额。但是在合并财务报表中的权益结构应当反映法律上母公司的权益结构，即法律上母公司发行在外权益性证券的数量及种类。 ④法律上母公司的有关可辨认资产、负债在并入合并财务报表时，应以其在购买日确定的公允价值进行合并，企业合并成本大于合并中取得的法律上母公司（被购买方）可辨认净资产公允价值的份额体现为商誉，小于合并中取得的法律上母公司（被购买方）可辨认净资产公允价值的份额确认为合并当期损益。 ⑤合并财务报表的比较信息应当是法律上子公司的比较信息（即法律上子公司的前期合并财务报表）。 ⑥法律上子公司的有关股东在合并过程中未将其持有的股份转换为对法律上母公司股份的，该部分股东享有的权益份额在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。因法律上子公司的部分股东未将其持有的股份转换为法律上母公司的股权，其享有的权益份额仍仅限于对法律上子公司的部分，该部分少数股东权益反映的是少数股东按持股比例计算享有法律上子公司合并前净资产账面价值的份额。另外，对于法律上母公司的所有股东，虽然该项合并中其被认为被购买方，但其享有合并形成报告主体的净资产及损益，不应作为少数股东权益列示。 上述反向购买的会计处理原则仅适用于合并财务报表的编制。法律上母公司在该项合并中形成的对法律上子公司长期股权投资成本的确定，应当遵从《企业会计准则第2号－长期股权投资》的相关规定。 假定A上市公司于2013年3月31日通过定向增发本企业普通股对B公司进行合并，B公司原股东能够对A上市公司实施控制。合并报表中合并金额的计算如下表所示。 项目合并金额流动资产A公司公允价值+B公司账面价值非流动资产A公司公允价值（不含反向购买时产生的长期股权投资）+B公司账面价值商誉合并成本-A公司可辨认净资产公允价值（如为负数应反映在留存收益中）资产总额合计流动负债A公司公允价值+B公司账面价值非流动负债A公司公允价值+B公司账面价值负债总额合计股本（A公司股票股数）B公司合并前发行在外的股份面值×A公司持股比例+假定B公司在确定该项企业合并成本过程中新发行的权益性工具的面值资本公积差额盈余公积B公司合并前盈余公积×A公司持股比例未分配利润B公司合并前未分配利润×A公司持股比例少数股东权益少数股东按持股比例计算享有B公司合并前净资产账面价值的份额所有者权益总额资产总额-负债总额（3）每股收益的计算 发生反向购买当期，用于计算每股收益的发行在外普通股加权平均数为： ①自当期期初至购买日，发行在外的普通股数量应假定为在该项合并中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股数量； ②自购买日至期末发行在外的普通股数量为法律上母公司实际发行在外的普通股股数。 反向购买后对外提供比较合并财务报表的，其比较前期合并财务报表中的基本每股收益，应以法律上子公司的每一比较报表期间归属于普通股股东的净损益除以在反向购买中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股股数计算确定。 上述假定法律上子公司发行的普通股股数在比较期间内和自反向购买发生期间的期初至购买日之间内未发生变化。如果法律上子公司发行的普通股股数在此期间发生了变动，计算每股收益时应适当考虑其影响进行调整。 【教材例9-5】A上市公司于2