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2011年所得税汇算：金融资产会计与税法处理差异分析 发布时间：2011年01月19日来源：中国税务网字号：【  HYPERLINK javascript:doZoom(18) 大  HYPERLINK javascript:doZoom(16) 中  HYPERLINK javascript:doZoom(14) 小 】 ??? 根据《企业会计准则》的规定，企业应当根据自身业务特点、投资策略和风险管理要求，将取得的金融资产在初始确认时划分为以下几类：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收账款；（4）可供出售的金融资产。税法对金融资产未作分类，统称“投资资产”。由此可见，无论企业在会计处理时，对金融资产如何划分，金融资产的税务处理都是不变的，即会计分类对企业所得税应纳税所得的确认不产生影响。??? 一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产??? 例1：2008年5月8日，甲公司从二级市场购入乙公司发行的股票10000股，共计支付价款106000元，其中含乙公司已宣告尚未发放的现金股利6000元。另外，甲公司支付交易费用1000元。甲公司将购入的股票划分为交易性金融资产，且持有乙公司股权后对其无重大影响。甲公司会计处理如下：??? 借：交易性金融资产——成本100000??? 应收股利6000??? 投资收益1000??? 贷：银行存款107000??? 差异分析：《企业会计准则》规定：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产在初始确认时，应按公允价值计量，相关交易费用直接计入当期损益。《实施条例》第七十一条规定：“投资资产按照以下方法确定成本：（一）通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；（二）通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。”甲公司在确定投资资产的计税成本时，应当包括实际支付的税费1000元，即甲公司应当调增应纳税所得额1000元，该项投资的计税成本应为101000元。需要说明的是，对于购买股票时，乙公司已宣告尚未发放的现金股利6000元，税法与会计的处理是一致的。??? 例2：接例1，2008年6月30日，甲公司持有乙公司股票价格上涨至130000元。甲公司账务处理如下：??? 借：交易性金融资产——公允价值变动30000（130000－100000）??? 贷：公允价值变动损益30000??? 差异分析：《实施条例》第五十六条规定：“企业持有各项资产期间产生资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。”因此，对于甲公司确认的30000元公允价值变动收益，应当相应调减应纳税所得额。甲公司持有乙公司股票的会计成本为130000元（100000＋30000），而计税成本保持不变，仍为101000元。??? 例3：接例2，2008年12月31日，甲公司持有乙公司股票价格下降至120000元。甲公司账务处理如下：??? 借：公允价值变动损益10000（130000－120000）??? 贷：交易性金融资产——公允价值变动10000??? 差异分析：根据《实施条例》的规定，对于甲公司确认的10000元公允价值变动损失，应当相应调增应纳税所得额。甲公司持有乙公司股票的会计成本为120000元（130000－10000），而计税成本保持不变，仍为101000元。??? 例4：接例3，2009年4月9日，甲公司将其持有的乙公司股票全部出售，取得收入150000元（假设不考虑相关税费）。甲公司账务处理如下：??? 借：银行存款150000??? 公允价值变动损益20000??? 贷：交易性金融资产——成本100000??? ——公允价值变动20000??? 投资收益50000??? 差异分析：甲公司在出售其持有的乙公司股票时，会计确认的收益为30000元（150000－120000），而税法应确认的所得为转让收入减去计税成本后的余额49000元（150000－101000），因此应调增应纳税所得额19000元（49000－30000）。至此，甲公司持有乙公司股票期间发生的暂时性差异全部转回（1000－30000＋10000＋19000＝0）。??? 需要说明的是，会计准则规定，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，在持有期间取得的利息或现金股利，应当确认为投资收益。这一要求与税法确认持有收益的要求是一致的。《企业所得税法》第二十六条规定：符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益作为免税收入。《实施条例》第八十三条规定：“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指