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　　[审计]论独立审计准则在判断注册会计师过错中的法律地位 论独立审计准则在判断注册会计师过错中的法律地位 　　独立审计准则又称独立审计标准，是规范注册会计师执行审计业务，获取审计证据，形成审计结论，出具审计报告的专业标准。[1] 独立审计准则、职业道德规则、职业后续教育规则和针对会计师事务所的质量控制规则一起，构成注册会计师执业规范体系，其中独立审计准则处于核心地位。会计界普遍认为，既然独立审计准则是行业标准，注册会计师遵循了独立审计准则，即使是审计失败也不应负法律责任；[2] 法律界则认为独立审计准则仅是行业内部标准，不能作为认定注册会计师损害赔偿责任的唯一法定依据。[3] 这种认识上的严重分歧，直接影响注册会计师行业的健康发展，如何看待独立审计准则的法律地位，成为独立审计经济法责任理论的焦点。下面我们从独立审计的社会化契约关系出发，明确独立审计准则的法律性质，比较违反独立审计准则与注册会计师过错之间的关系，探讨独立审计准则是否可以作为注册会计师过错的认定标准。 　　一、独立审计准则的法律性质 　　独立审计准则是现代市场经济的产物。从1844年英国颁布《公司法》确立审计制度起，到20世纪中叶以前，注册会计师行业并无独立审计准则。有观点认为，会计职业是一个自由的职业，审计是一门艺术，注册会计师在审计过程中，需要根据具体情况，运用职业技能和经验去判断和决策，审计准则会扼杀注册会计师们的自由和创新精神，妨碍注册会计师职业水平的提高。但是，正当注册会计师职业蒸蒸日上，注册会计师地位显著提高时，在1938年，美国暴发了麦克森。罗宾斯（McKesson Robbins）公司破产事件，暴露了审计程序与内部控制的严重缺陷，注册会计师职业社会声誉受到巨大的冲击，引发了社会公众对注册会计师职业的热烈讨论和证券交易委员会（SEC）的严重关注。SEC根据专家的意见，对审计程序进行了修正，增加了对应收账款的询证、对存货实地盘点和对被审计人内部控制的详细评价等程序要求。美国会计师协会（AIA）也很快对罗宾斯公司案件作出了积极反应，任命了—个小型委员会负责“根据当前公众的讨论，研究审计程序和相关问题”。1939年1月30日， AIA正式建立了审计程序特别委员会（the mittee on Auditing Procedures），提出了《审计程序扩展》，对存货实地盘点、应收账款查证、注册会计师的聘任和审计报告格式作了补充规定，并在行业内外发起了制定审计准则的广泛讨论。美国注册会计师协会（AICPA）审计程序委员会根据讨论的观点，于1947年l0月发表了题为《审计准则说明草案——其公认的意义和范围》的专题报告。该报告将审计程序定义为“应执行的审计行为”，而将审计准则界定为“衡量这些应执行的审计行为质量的尺度，是在办理审计手续时应达到的目标”。这样，就将“审计程序”和“审计准则”这两个极易混淆的概念区分开来，同时，该报告进一步从审计人员资格和审计执行与报告标准两大方面提出了九项公认审计准则，这九条和不久后增加的一条报告准则一直沿用到现在，成为美国一般公认审计准则（GAAS）中的主体，这就标志着独立审计准则的正式产生。[4] 此后，日本于l964年也制定了审计准则；国际会计师联合会（IFAC）下属的国际审计实务委员会于1980年起制定和颁布了国际审计准则；澳大利亚、加拿大、英国等主要西方国家目前也都已基本形成了各自的独立审计准则体系。 　　从独立审计准则的产生过程我们可以看出，独立审计准则是司法推动、公众参与、代表公众利益的政府部门SEC干预和注册会计师协会担纲综合作用的产物，是控制和衡量注册会计师审计服务质量的标准，其实质是社会公众（利益相关者）与注册会计师达成的社会化契约条款，是独立审计社会化契约的组成部分。 注册会计师提供的审计服务是一种无形商品，其质量和公众公司公开的会计信息一样，其质量并非一目了然，会计信息和审计鉴证都是高度复杂和专业化的产品，利益相关者与注册会计师掌握的审计质量信息处于严重不对称的状态，那么怎样才在供需双方约定审计服务的质量呢？人们通过总结历史的经验教训发现，一方面，通过制定审计程序规则，对注册会计师的审计行为，对审计过程进行控制，另一方面通过制定审计准则，确定衡量审计行为的标准，是约定审计服务质量切实可行的办法。因此，独立审计准则在性质上是一份约定注册会计师审计服务质量的契约条款。前面我们已经分析了，注册会计师独立审计是一个社会化契约，对独立审计质量的约定当然应该是这个社会化契约中的质量条款，这个质量条款从形式上看是注册会计师行业内部自己制定的，实质上是作为社会公众的利益相关者与注册会计师行业共同谈判的结果。首先，独立审计准则是在产生审计失败的典型事件后，在社会公众的广泛讨论中，司法推动下产生的，其内容本身就包含了社会公众