关于我国合并报表理论的现实选择.docVIP

　　关于我国合并报表理论的现实选择 合并财务报表是“实质重于形式”这一会计原则在财务报表准则中的具体运用。它主要是为股权公司的股东和管理上的需要而将整个集团公司视为单一的经济实体，汇编反映集团公司内有关公司的财务状况和经营成果的报表。本文拟在目前国际上通用的三种合并理论比较的基础之上，提出适合我国的合并财务报表理论。 　　一、三种合并报表理论比较 　　l.所有权理论（OicEntityTheory）认为子公司虽然为母公司所购买，但是其本身依旧是一个不可分割的整体。其主要特征为：（1）市价成本分摊到子公司的所有资产和负债（包括少数股东权益）；（2）商誉由子公司的全部市价形成，由所有全部股权（含多数股和少数股）共享；（3）子公司的少数股作为合并产权的一部分，独立地反映于合并报表的产权部分，而不是作为长期负债列示；（4）少数股东在子公司应该享有的损益，视为合并净收益在不同股东之间的利润分配，应该通过合并损益表予以反映，而不再作为合并净收益的减项。可见，经济实体理论将合并主体中的少数股东和多数股东同等看待了，其财务报表合并的是母公司所控制的资源，而不是母公司所拥有的资源。这种合并方法与控制的经济实质相吻合，承认企业并购过程中母公司通过产权控制而产生财务杠杆效应的客观事实。此外，在这种方法下编制合并会计报表，不需对子公司资产负债进行人为分割，克服了比例合并法的弊端。 　　二、选择经济实体观为主理论的理由 　　从整体上看，我国目前的合并会计表更为侧重的是母公司现和所有权观。但笔者认为，我国在未来选择合并会计报表理论时，应以经济实体观为主。其理由如下： 　　1.从当前国际经济形势看，今后股份公司的股权会越来越分散，过去意义上的少数股东，可能在持股总份额上超过其母公司持有的份额。这很可能使过去意义上的母公司“沦落”为过去意义上的少数股东，尽管从“控制”的角度而言母公司仍然是母公司，但这种股份上的减少可能会使按母公司理论编制合并财务报表，仅为母公司自己股东的宗旨更加不尽人意。因此笔者认为，在新经济情况下，只有经济实体理论才能不偏不倚地为持股比例相差并不悬殊的所有股东提供这个合并整体的财务信息。值得注意的是美国财务会计准则委员会1995年发布的合并报表《征求意见稿》及其修正文稿中，都建议采用实体法，这也反映了经济形势可能出现的新变化。 　　2.从国内形势看，随着我国加入WTO和社会主义市场经济体制的进一步完善，以商业银行为代表的债权人利益越发显得重要。在母子公司之间或子公司之间相互提供贷款担保的情况下，合并报表对于商业银行等债权人了解整个企业集团真实的财务状况、经营成果和现金流量是至关重要的。因此，经济实体理论所倡导的开放型的合并报表编制目的显然与我国信息需求的实际情况相适应，而其他合并观念所阐述的合并报表目的则显得过于封闭。 　　3.经济实体理论与我国当前会计要素的定义相吻合。对于同一笔少数股东权益，母公司理论在报表中将其安排在负债项下，而经济实体理论在报表中将其安排在所有者权益下；对于同一股东收益，母公司理论在报表中将其安排在费用项下，而经济实体理论将其在安排在净收益中单独列报。相比之下，母公司理论对少数股东权益和少数股东损益性质的认定与我国对会计要素的定义是不相符??。 　　4.经济实体理论与我国现行《企业会计制度》要求相衔接。目前学术界存在这样一种观点，即经济实体理论虽克服母公司理论对子公司的净相关资产及负债采用双重计价标准的缺陷，但若以公允价为计价基础，可能会在初次合并时夸大公司的净资产和商誉。笔者认为由于我国的会计准则和《企业会计制度》已要求计提减值准备，因此，在编制合并报表时，仍要以母公司支付的股价购买价为基础，对子公司的净资产和商誉重新计价，从而避免计价基础因过度稳健而失实。