编制现金流量表的若干实务问题探讨.doc

在现金流量表编制过程中存在着一些企业会计准则目前没有明确的问题，导致在实务中存在争议。笔者对此进行了归纳、总结和研究，并提出自己的观点。 《新会计》 2013.1 【摘要】在现金流量表编制过程中存在着一些企业会计准则目前没有明确的问题，导致在实务中存在争议。笔者对此进行了归纳、总结和研究，并提出自己的观点。 【关键词】现金流量表? 实务问题? 目前，在现金流量表编制过程中存在着一些企业会计准则没有明确的问题，导致在实务中存在争议，笔者对该等问题进行了归纳、总结和研究，以求教于同行。 一、商业汇票的相关问题 （一）票据保证金能否作为现金及现金等价物企业在开具银行承兑汇票时，银行会视企业信用状况要求其存入一定比例的保证金，该保证金在编制现金流量表时能否作为现金及现金等价物？ 《中国注册会计师协会专业技术咨询委员会咨询意见（三）（征求意见稿）》对此问题给出过意见：“对于信用证保证金存款和银行承兑汇票保证金存款是否应从‘现金’中扣除，建议按以下原则考虑，在资产负债表日后3 个月内可以用于支付的，在编制现金流量表时不从‘现金’中扣除。反之，在资产负债表日后3 个月内不可以用于支付的，在编制现金流量表时应从‘现金’中扣除。” 但近来有观点认为，由于票据保证金在银行承兑汇票到期承兑之前，是不能动用的，不符合《企业会计准则第31 号——现金流量表》（以下简称CAS 31）第二条关于现金是“可以随时用于支付”的要求，因此不能在编制现金流量表将其作为“现金”；根据CAS 31 关于对“现金等价物”的定义，现金等价物应当作为现金管理的一项投资，由于票据保证金不是一项投资，故也不能在编制现金流量表时将其作为“现金等价物”。 《中国注册会计师协会专业技术咨询委员会咨询意见（三）（征求意见稿）》之所以将到期日在3 个月之内的保证金作为“现金及现金等价物”，是参考了CAS 31 关于将投资认定为现金等价物的标准之一“3 个月内到期”。 笔者对其合理性进行了分析： 1. 有助于评价企业支付能力和偿债能力是现金流量表的主要功能之一，因此无论对于“现金”还是“现金等价物”，CAS 31 的核心要求均是“随时用于支付”。如果将不能“随时用于支付”的货币资金作为现金及现金等价物，会超出企业的支付能力和偿债能力，影响现金流量表功能的实现。 2.CAS 31 将期限短（一般是指从购买日起3 个月内到期）的债券投资作为“现金等价物”。“期限短”是为了强调变现能力，但并非意味着3 个月后才可以转换为现金。诚如《企业会计准则讲解2010》（以下简称《2010讲解》）中所述，“企业为保证支付能力，手持必要的现金，为了不使现金闲置，可以购买短期债券，在需要现金时，随时可以变现”。票据保证金在票据承兑之前是不能动用的，因此在性质上与“随时可以变现”的债券投资是存在差异的。 基于上述分析，笔者认为3 个月内到期的票据保证金与作为现金等价物的债券投资在支付能力上存在本质差异，前者支付能力受限，后者则可以随时变现用于支付，因此不能根据“现金等价物”的定义将3 个月内到期的票据保证金认定为“现金及现金等价物”。 笔者注意到，《2010 讲解》中将信用证保证金存款纳入“现金”范围。由于信用证保证金在信用期到期支付之前不能动用，不符合CAS 31 关于对现金“随时用于支付”之要求，因此，笔者认为将信用证保证金存款纳入“现金”范围的处理是不合适的，不宜以票据保证金与信用证保证金性质相同为由，参照《2010 讲解》将票据保证金作为现金及现金等价物。 综上分析，笔者认为：票据保证金在编制现金流量表时应全部作为非现金及现金等价物，信用证保证金比照处理。 （二）支付的票据保证金在现金流量表中应如何进行分类 CAS 31 第四条规定，现金流量表应当分为经营活动、投资活动和筹资活动列报现金流量。对于企业支付的票据保证金，应作为哪一类活动进行列报？ 有观点认为，企业开具银行承兑汇票的目的是为了获取银行信用，以推迟现金流出，缓解支付压力。因此，从本质上分析，开具票据属于一项融资行为，支付的票据保证金应作为筹资活动现金流量列报。 《2010 讲解》中提到：“筹资活动是指导致企业资本及债务规模和构成发生变化的活动……通常情况下，应付账款、应付票据等属于经营活动，不属于筹资活动”。 笔者认为，尽管开具银行承兑汇票属于广义上的融资行为，但《2010 讲解》并未将应付账款、应付票据等正常商业信用认定为现金流量表中的筹资活动。因此，上述观点有失偏颇。 在实务中，开具银行承兑汇票主要用于两个方面： 正常商业信用和融资。前者是指利用银行信用支付购买原材料、固定资产等所形成的负债；后者是指开具无真实交易背景的票据，并通过贴现获得银行资金。笔者认为，对于支付的票据保证金，应根据所开具的票据用途在现金流量表中进行恰当列报：（1）开具