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PPP模式下全生命周期财税探析 　　【摘要】近年来，政府和社会资本合作（PPP）模式成为中国供给侧结构性改革的重要手段，得到了国家发改委和财政部的全力支持。随着PPP模式在实际应用中的不断创新，其会计及涉税问题也越发复杂。本文基于PPP项目几种运作模式的特征，从资产的权属、未来收益的确定性出发，探讨了不同运作方式下会计核算方法，并分析了全面施行“营改增”后，PPP项目从设立、建设、营运、移交全生命周期过程中的税务影响 【关键词】PPP模式会计核算财税分析全生命周期 【中图分类号】F812F283 一、PPP模式概述 （一）PPP模式的内涵及交易结构 政府和社会资本合作（Public-Private Partnership，PPP）模式，是指政府采取竞争性方式择优选择具有投资、运营、管理能力的社会资本，双方按照平等协商原则订立合同，明确责权利关系，由社会资本提供公共服务，政府依据公共服务绩效评价结果向社会资本支付相应对价，保证社会资本取得合理收益 PPP模式从名称中就体现了交易主体和内涵。Public是指承担基础设施和提供公共服务的公共部门，一般是政府、政府指定的有关职能部门或其授权的合格单位。Private是指社会?Y本，项目的投资方为建立现代企业制度的境内外企业法人，但不包括本级政府所属融资平台公司及其他控股国有企业。Partnership是核心，即公共部门和社会资本的长期合作关系，在此关系中，政府和社会资本发挥了各自的资源、专业技能和管理优势，在项目的全生命周期进行长期合作，实现了利益共享、风险共担。社会资本通过使用者付费、可行性缺口补贴和政府付费等方式获得合理收益，政府减轻了财政支出压力，提高了公共产品及服务的供给能力 PPP项目的运作方式可分为委托经营（OM）、管理合同（MC）、转让-运营-移交（TOT）、建设-运营-移交（BOT）、改建-运营-移交（ROT）、建设-拥有-运营（BOO）六种方式，这六种模式公共责任和项目风险在逐渐向社会资本转移 PPP项目一般交易结构中（图1），一般会专门设立一个特殊目的项目公司，通过项目公司实现政府和社会资本的结合，社会资本获得了其投资的经营利润 （二）PPP模式在我国发展的现状 近年来，在政府部门的大力推广下，PPP模式的发展不断加速。财政部PPP综合信息平台（表1）显示，截至2016年6月30日，9 285个项目已纳入财政部项目库，投资总额为10.6万亿元，其中执行阶段项目共619个，投资总额达1万亿元，落地率（执行和移交阶段项目数/准备、采购、执行和移交阶段项目数）达23.8%。可以看出，PPP项目的总量持续增加，落地率稳步提升 二、PPP项目的财务核算 PPP项目中涉及多个会计核算主体，交易结构也比较复杂，因此如何去进行财务核算也成为了企业需要面临的新挑战。目前并没有针对PPP项目的会计核算准则，可供参考的是财政部颁布的《企业会计准则解释第2号》（简称“解释第2号”）中对BOT项目会计处理的规范，基于对解释第2号的理解，PPP项目各运作方式下的全生命周期的会计核算可以按照以下原则进行处理 （一）BOT、TOT、ROT模式 1.项目建设阶段 （1）需判断项目资产的权属。这三种模式下，虽然项目资产是由项目公司建造、改建和暂时控制的，但资产的最终所有权仍属于政府，项目公司仅获得特许经营权，并不能抵押或出售资产，这不符合固定资产的确认原则，因此项目公司并不确认固定资产，应由政府部门在项目完工时确认固定资产 （2）需判断未来收益流入的确定性。如果未来收益不确定，如使用者收费的方式，政府授予了项目公司向第三方用户收费的权力，但具体收费的金额并不确定，这时项目公司应将此资产确认为无形资产。如果未来收益确定，即在协议中约定了项目公司在未来能无条件从政府处获得确定金额的收入，或在运营收入低于某一金额时，政府将给予可行性补助，这种情况，应按未来获得的固定收益的现值确认为金融资产（长期应收款）。如果为两种方式结合，则应根据不同的收益分别确认资产。资产的初始成本，在BOT模式下应为建设期结束时在建工程的总额；TOT模式下，项目资产来源于政府的存量资产，资产价值应为转让协议的价格；ROT模式下，项目资产是针对存量资产改扩建形成的，资产价值应为转让协议的价格加上改扩建支出。值得注意的是，如果以上模式如需确认为金融资产的，还需将金融资产的余额根据实际利率调整为公允价值 另外，借款利息应资本化，计入资产价值。如未来预计发生的支出，是为了能使项目资产保持一定服务能力或使用状态，应确认为预计负债 （3）需判断项目建设收入确认主体。如果是由项目公司自行建设的，应按照建造合同准则进行核算，确认建造收入和成本。如果项目公司将工程外