外资代表处收入于“无形”.doc

外资代表处收入藏于“无形” 一、基本案情 某外资企业苏州代表处（非法人机构）成立于2005 年9 月，主要从事与总机构业务联络、市场调研等业务，自成立以来一直零申报。2007 年8 月，苏州工业园区地方税务局稽查局接群众举报，称该代表处存在生产经营业务，外籍管理人员收入也较代表处收入藏于“无形”高，但是从未缴纳过任何税款。对此，稽查局立即组织人员进行立案调查。 该代表处声称，其是境外一家创业投资公司为在中国大陆调研市场而设，只负责一些铺垫性、前瞻性的工作，所有的运营经费都由总机构直接划拨，没有应税项目。目前，该代表处主要为总机构搜集和分析几家在华跨国公司的财务数据，以便为总机构投资决策提出建议。代表处共有员工21 名，其中3名外籍人员，分别担任首席代表和其他高层管理职务。由于偶尔来华，这些外籍人员都未达到居民纳税人标准。其余的工作人员通过劳务公司聘用，个人所得税均由劳务公司代扣代缴。 税务机关稽查后发现，该代表处通过多种方式偷逃税款： 1.由所属总机构的全资财务外包公司（以下简称“财务公司”）在境外签订财务外包协议后，分包部分业务给该代表处，财务公司结算收入后通过总机构以经费名义划拨给该代表处，代表处不计收入，少缴营业税（见图1）； 2．代表处首席代表取得由境外总机构支付的薪酬40 万美元和境内代表处支付的海外津贴10 万美元。2006 年，首席代表实际在华工作天数73天，未就其境内、境外所得在华申报纳税。其他外籍高管取得的薪酬39万美元名由总机构支付，实由代表处挂在与总机构往来账中待的，位于境外的财务系统和数据处理中心只是这项活动的载体，该活动的主体均在境内，以后年度结算的，为来源于中国境内的所得。外籍高管实际在华工作天数276 天，已达居民纳税人标准，未缴纳个人所得税（见图2）。税务机关根据《税收征管法》相关规定对该代表处偷逃的营业税及附加、少扣缴的个人所得税进行了追缴及处罚。 二、争议焦点 （一）关联企业境外承接业务、网上处理电子数据包是否应在中国境内纳税 该代表处认为，其总机构的全资财务公司在境外承接了代理记账、财务咨询等财务外包业务，代表处利用总机构财务系统在网上处理代理记账业务，该系统数据处理中心在境外，根据属地管理原则，鉴于该业务的承接、实施、结算均发生在境外，因此，该代表处不应承担在中国境内的纳税义务。税务机关认为，代理记账是以脑力劳动为主的活动，财务系统只是该活动的载体，由于该代理记账业务是由代表处雇佣中国境内人员实施的，因此，根据《中华人民共和国营业税暂行条例》第十二条第一款关于“纳税人提供应税劳务，应向应税劳务发生地主管税务机关申报纳税”的规定，税务机关有权对其代理记账劳务收 入征收营业税及附加。 （二）首席代表收入由境外负担，且实际在华工作天数不足90 天，其境外所得是否应征税 该代表处认为，代表处首席代表2006 年度实际在华工作天数73天，由境外总机构负担其薪酬40 万美元；代表处没有收入，由总机构划拨经费，代表处发给首席代表的10 万美元海外津贴实际上亦是由总机构负担的，因此，首席代表的所得是境外所得，其来源于境外的所得应在境外纳税。税务机关认为，虽然总机构没有将首席代表的40 万美元薪酬归结为代表处的费用，但由于代表处是按照核定利润率来计算缴纳企业所得税的，且该代表处首席代表在华工作期间取得了上述40 万美元。因此，首席代表的薪酬应由代表处负担，其非来源于中国境外的所得，不享受90天的免税条款，税务机关有权征收其境外所得的个人所得税。 （三）代表处外籍高管除管理代表处事务外，还替总机构处理其他在华事务，由境外支付其全部所得，代表处对该部分薪酬挂账处理，未计入当年经费，其所得是否应在华纳税 该代表处认为：首先，虽然外籍人员在华实际工作天数为276 天，但由于其实际在代表处工作天数仅为102 天，其余174天均为代办总机构其他事宜在代表处以外其他城市的工作天数；其次，其2006年所得由总机构在境外支付，且在账务处理上将该笔薪酬记在与总机构的往来账上，并未在代表处当年经费中列支，因此其没有来源于中国境内的所得，同时，由于其为代表处实际工作天数仅102 天，其境外所得不应申报纳税。税务机关则认为，首先，该外籍高管并未在境外兼任其他职务，其为总机构办理的代表处之外的事宜为代办性质；其次，虽然代表处未将该外籍高管薪酬在当年经费中列支，但其挂在与总机构往来账上，表示这笔支出是总机构代付的，未来需要代表处以某种方式偿还，因此，该笔薪酬实际为来源于中国境内的所得，该外籍高管应就其来源于中国境内的全部所得39万美元，按其全部在华天数276 天申报纳税。 三、案例分析 根据营业税管辖的属地管理原则，该代表处虽然利用境外的网络资源和财务系统从事了代理记账的业务，但由于代理记账本身是一项以人力为主的活动，依靠代表处所雇