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国外纳税遵从的理论与方法综述 中国人民大学财政金融政策研究中心 张文春 郑文辉* 摘要：本文介绍国外研究税收遵从的基本情况及其四个主要理论：期望理论、威慑理论、认知结构理论和委托代理理论，以及四种主要的研究方法：调查法、税收实验法、分析模型法和回归模型法并进行了简单的评价。需要指出的是，这些理论与方法并不是彼此孤立的，而是可以加以综合考虑和运用的。 一、导论 税收遵从，或称纳税人遵从，来源于Tax Compliance的翻译，有译成“税收奉行”的，也有译成“税收服从”的，在此采用税收遵从的译法。 纳税人在取得应税收入或发生应税行为时，面临是否申报纳税和是否足额纳税的选择。美国社会学家墨顿的差异行为理论认为，人们面对强制性的指令可能会有五种不同的现实反应，即遵从(conformity)、创造(innovation)、形式主义(ritualism)、隐退(retreat)和反叛(rebellion)。如果纳税人依法纳税，表现出来的就是税收遵从；如果采取相反的行为就是税收不遵从，具体形式有偷逃税、欠税或税收延迟、骗税和抗税。介于两者之间的是纳税人创造性的举动，如通过内部挖潜消除税收压力，或者通过税收筹划达到节税的目的。另外，纳税人也可能消极应对，在表面上应付税务当局，或者避免发生应税行为。 西方学者把税收遵从与不遵从的行为做了分类，其中遵从行为包括了防卫性遵从、制度性遵从、自我服务性遵从、习惯性遵从、忠诚性遵从、代理性遵从和懒惰性遵从，不遵从行为包括程序性不遵从、无知性不遵从、懒惰性不遵从、象征性不遵从、社会性不遵从、经纪人不遵从和习惯性不遵从。 税收体系要有效地运行，大多数的纳税人必须表现出遵从的意愿和行为，这样就可以将更多的资源用于帮助纳税人履行纳税义务而不是用于寻找那些不遵从的少数人，增加整个社会的福利。税收遵从研究的一个启示是，应该像重视精心策划的偷逃税一样，更多地采取措施鼓励纳税人的自愿遵从。 税收不遵从的一种主要行为是偷逃税。一般以税收缺口(tax gap)衡量偷逃税的规模，即纳税人应纳税额与纳税人自愿及时申报缴纳税款的差额。以美国为例，从1973年到1992年的纳税年度，名义税收缺口由227亿美元增长到近五倍，达953亿美元。这个不遵从的规模与同时期税收收入的增长保持同步，1992年的税收缺口占税收收入的比重与1973年基本一致，为17.3%。美国国内收入局（IRS）估计1998年总的税收缺口规模是大约2800亿美元。研究税收不遵从行为，最大限度鼓励纳税人的自愿遵从，对各国而言都是非常重要的。IRS最早在1964年开始实施了一项名为“纳税人遵从测量程序”（TCMP）的计划，它使用的数据来自随机选择的经过审计的纳税人申报表，被认为是研究税收遵从的最可靠数据来源。英国的经济和社会研究委员会(Economic and Social Research Council)对税务机构如何提高纳税人自愿遵从的研究项目提供了资助。 税收遵从研究并不只是一个执法的问题，它和许多的问题是相关的，如纳税人的行为与社会义务的关系。税收遵从可以从许多不同的角度研究，如财政、法律实施、制度组织设计、劳动力供给或者伦理，还可以是以上角度的综合。 作为一个财政课题，税收遵从涵盖了公平、效率和税收负担(incidence)的概念。例如，富人可以通过有计划的安排逃避税收，所逃避的税额比例高于穷人，那么税制实际的公平性将低于法律的规定水平。而且，税收逃避的努力，正如税收遵从的成本一样，是一种净损失。更进一步，税收的流失显然使衡量税收的扭曲作用更加复杂了，因为在收入目标既定的条件下，税收流失意味着对申报的收入课征更高的税。这样，逃税对资源配置的效率产生影响，相当于在纳税部门与不纳税部门的净收益率之间加入了一个楔子，使资源从纳税部门流向非纳税部门，直到这两个部门的净收益率相等。 税收实践也是一个法律实施的问题。惩罚和查获概率的威慑作用是税收遵从和法律强制的重要内容。但与其它执法者不同的是，税务机关并不从罪案发生开始寻找嫌疑人，而是浏览税收记录查找税收流失的证据。这导致一些理论和实证研究上很大的不同。 税收实践对税务机关的组织提出了挑战。税务机关不具备完美的能力进行监督，应如何设计税制、稽查策略和惩罚以达到收入目标？这一问题可以以很多方式出现，并伴随着一系列关于信息、约束条件和税务机关目标的假设。这些问题很复杂，但在理论上和政策上都很重要。 税收遵从可以与劳动力市场联系起来。不同职业的税收流失状况不同，或者说税收流失与薪金和税收安排有关，影响了人们的职业选择、投资行为和劳动力供给。经济学家传统上把税收欺骗作为增加风险资产而建立模型。然而，许多纳税人比这种方法预计的结果表现出更大程度的遵从，经济学家开始试图从其它社会科学中寻找能够解释这种遵从差异的答案，比