政府补助会计准则及实务处理问题探析.doc

政府补助会计准则及实务处理问题探析 　　【摘要】本文从非经常性损益的定义、营业外收支确认的原理角度论证了我国会计准则目前对政府补助会计处理的不足。将政府补助分为与销售挂钩的政府补助和纯粹的捐赠性、政策性政府补助，提出了对政府补助会计处理的建议。即将与销售挂钩的政府补助计入营业收入，将捐赠性政府补助计入资本公积。一方面，解决现有会计准则规定在理论上的缺陷；一方面，减少利用营业外收入进行盈余管理的可能性 【关键词】政府补助 营业外收入 资本公积 【中图分类号】F230 营业外收支一直以来是企业盈余操纵的重灾区，一些特殊的交易或事项通常不明就里的被计入到营业外收支中，然而其正确性鲜有质疑。政府补助是营业外收入中，尤其是国有企业的营业收入中占比比较大的一部分，目前我国会计准则对其会计处理的要求是不论政府补助属于资产相关的政府补助还是与收益相关的政府补助最后都流入到营业外收入中并形成企业的当年损益。从营业外收入的性质出发，政府补助不符合计入营业外收入的条件，这个结论无论是归纳或类比都是成立的。从政府补助事项的特点出发，有更为适合的会计处理方法反映政府补助的经济内涵。本文不对政府补助的资产相关或收益相关进行?论，而只是利用逻辑推理和经济分析尝试对政府补助最终流向进行反映，使得其会计处理更能实现会计信息质量要求 一、政府补助计入营业外收入的理论缺陷 从综合的会计等式来看，资产+费用=负债+所有者权益+收入，不考虑其他因素，该式反映了收入超出费用的部分构成了资产本期增加的源泉。从另一个角度看，等式的左侧反映了企业经济资源的形式。根据我国会计准则的定义，资产是企业过去经营交易或各项事项形成的，由企业拥有或控制的，预期会给企业带来经济利益的资源。而费用是企业在日常活动中发生的会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。经济利益流出的目的是获取利润，即获得超出费用部分的净收入。与费用的概念相对应，收入是符合对应条件的经济利益的总流入。资产和费用在定义上存在一致性，所以才有按经济资源流出的时间为基础进行资本化和费用化的划分问题。基于会计等式的对称性，也存在一种以经济利益流入源泉为基础的划分问题，又由于债权人通常不具有对超出债权部分企业净利润的请求权，因此这个区分问题等价于将经济利益的流入划分为收入或所有者权益的标准问题。从目前我国企业会计准则的规定来看，不论是与资产相关的还是与收入相关的政府补助，最后都进入营业外收入科目。然而，政府补助从本质上既欠缺进入营业外收入的根据也不满足收入的定义，下文将对这个问题进行展开 营业外收支科目核算企业发生的与其经营活动无直接关系的各项净收入，即核算部分非经常性损益。我国将非经常性损益定义为“与公司正常经营业务无直接关系，以及虽与正常经营业务相关，但由于其性质特殊和偶发性，影响报表使用人对公司经营业绩和盈利能力做出正常判断的各项交易和事项产生的损益”，根据这个定义，非经常性收益的界定有两个维度，即发生的频率和发生的性质。具体而言，营业外收入科目核算的交易和事项应当具有频率上的偶发和性质上特殊的特点。《财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》中指出企业接受的捐赠和债务豁免，按照会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益。其中，确认条件是指同时满足：意外发生，企业无力加以控制，即满足性质维度的条件；二是偶然发生，不重复出现，即满足频率维度的条件。具体来讲，营业外收入是与企业正常经营活动无直接关系的各项收入。不论在确认方面，还是披露方面，我国都采用不穷尽列举的方式使营业外收入的定义丰满起来：营业外收入主要包括非流动资产处置利得、非货币性资产交换利得、债务重组利得、政府补助、盘盈利得、捐赠利得等。列举的各类特殊事项几乎都满足非经常性损益的定义，例如捐赠利得计入到营业外收入中，其原因是捐赠利得与企业正常经营活动无关，并具有低频性和意外性。从各类事项会计处理和利得的定义上来看，比照收入的定义，营业外收入满足与所有者投入资本无关的特点。如果不满足这个特点，将不得确认为营业外收入，即不得进入当期损益。例如，母公司对子公司的债务豁免，子公司不能确认债务重组利得，而应该反映其经济实质，视同母公司对子公司追加投资。这是因为母公司并没有增加在子公司股本中的份额，因此没有通过此事项增加对子公司利益和权益的分享力。比照这个例子，如果国家是公司的所有者，或者所有者之一，那么政府补助实质上与母公司豁免子公司债务的处理原则应当具有一致性。实证证据表明，绝大部分的政府补助流入国有企业，国有企业获得的政府补助中又倾斜地被分配给政府直接控股的企业。可以看出，政府补助，尤其是对政府控股、参股的公司的补助天然不满足利得的定义，不应当确认为营业外收入。本文从政府补助事项特点角度将政府补助