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个人所得税的限制因素 　　[摘　要]市场化改革需要个人所得税，但个人所得税在目前现实经济社会中受到诸多因素限制。经济发展水平和市场化程度低决定了个人所得税成为主体税种尚待时日，税政能力不适应、不到位是限制个人所得税的关键因素。分配秩序混乱、制度环境导致的居民纳税意识淡薄也给税收征管带来了困难。在现有条件下完善个人所得税制度关键是提高税政能力。 　　[关键词]个人所得税；经济体制；税政能力；纳税意识；分配秩序 　　任何一个税种的开征、良性运行及其在税制中的地位都需要相应的条件，个人所得税则需要更高的条件。在最一般的意义上说，决定个人所得税的因素有三个：一是经济发展水平，二是经济体制，三是税政能力。经济发展水平客观上决定个人所得税税源的有无及大小；经济体制状态决定个人所得税存在的制度空间；税政能力决定个人所得税制度选择、设计的是否合适、恰切，决定能否达到既定目标，决定税收效率。另外，分配机制和纳税意识作为环境因素，对个人所得税制度运行的影响至关重要，分配状况是“硬环境”，纳税意识是“软环境”。 　　我国个人所得税从1980年开征到1994年基本确立起制度框架，按照建立社会主义市场经济目标的要求，未来应该成为主体税种。但现实地看，我国个人所得税运行效果不够理想，没能实现税制设计目标，对高收入调节乏力，甚至是逆调节；征管漏洞很大，税收流失较多，至少在1/2以上。①进一步看，与国际经验比较，在现有经济发展水平之下，我国个人所得税占税收总额的比重应在10％上下，实际却不到5％，还存有很大差距。②一方面，改革需要个人所得税的地位、作用应有大的提高；另一方面，现实经济社会中相应的条件不充分又限制了个人所得税的发展。 　　①　对个人所得税税收流失问题，已见过的一些研究和推证，结论大体一致，即流失量在1/2以上。可参见崔毅：《关于我国个人所得税问题的思考》，《财政研究》1997年第10期；安体富、岳树民：《调整我国目前税负水平的对策》，《中国税务报》1999年4月22日，第3版。 　　②　徐滇庆等：《个人所得税改革及其对经济系统的冲击》，载于项怀诚等著《个人所得税调节谁》，经济科学出版社1998年版，第51页。 　　一、经济发展水平不高、市场化程度低决定个人所得税成为主体税种尚待时日 　　经济发展水平的核心指标是人均收入水平。人均收人水平直接决定个人所得税税基的有无和大小。人均收入水平高，多数人具有纳税能力，个人所得税的发展成为可能；相反，人均收入水平低，多数人没有缴纳个人所得税的能力。实践表明，不同收入的国家其个人所得税的发育状况是极不相同的。20世纪90年代初期，个人所得税在税制中的地位，高收入国家中的美国、加拿大、澳大利亚分别为41.37％（1992）、41.61％（1989年）、48.75％（1991年），0ECD国家1990年平均为30％；中等收入国家中的泰国、匈牙利、墨西哥分别为9.90％（1992年）、5.54％（1990年）、13.72％（1989年），中等收入水平发展中国家平均为8.55％；低收入国家中的印度、印度尼西亚分别为7.68％（1992年）、6.03％（1991年）。③ 　　③　《中国统计年鉴》1994年，第769页。 　　中国的经济发展水平用人均GNP指标并不能反映其实际情况，至少不能完全反映实际情况。因为中国经济参差不齐，用不同的指标衡量甚至是相互矛盾的。抛开其他与个人所得税无直接联系的指标，仅以城市化、从业人员的分布（包括产业分布及城乡分布）这样两个与个人所得税联系紧密的指标而言，即能进一步看出个人所得税税基受到的限制。以城市人口比重测算的城市化水平，1985年为23.7％，1997年只有29.92％，到2000年最多为32％。而1980年世界城市化平均水平为40％，2000年达到48％。通常在工业化初期，城市化水平就应该在40％左右。如英国在1851年的城市化水平为50.1％，德国1881年就达到41.4％，美国在1901年时为40％。1996年世界银行发展报告测算的中低收入国家城市人口占总人口的比重为53％。①可见，中国城市化的程度处于较低的水平。以从业人员在城乡之间和产业之间的分布看，占70％以上的乡村从业人员根本就不可能进入纳税界线。 　　①　赵彦云：《宏观经济统计分析》，中国人民大学出版社1999年版，第145～146页。 　　我国目前的经济社会处于“三合一”状态：广大农村地区远未脱离自然经济的束缚，传统的计划体制在各个方面顽强地持续着，市场经济有了20年的发展基础。自然经济状态决定的生产力水平和计划体制决定的生产关系，不可避免地成为个人所得税发展的制约力量。尤其是在体制转轨的“胶着”过程中，“计划失灵”和“市场失灵”叠加在一起，使个人所得税严重扭曲，市场化程度低，双重体制的负效应是制约个人所得税发展