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关于税收本质的法律阐释　　论文关键词:税收本质 行政法 民法 宪法　　论文摘要:税收的严格法律主义特征显示了法律在解读税收关系的本质时具有重要的工具价值。行政法视角中的税收具有权力的本性,它展示的是税收中的公共法益;民法逻辑演绎的税收本质具有债的规定性,展示的是税收关系中蕴涵的私权保障空间;宪法维度中的税收在本质上是国家共同体内公、私法益的对立统一,它展现的是现代国家取之于民、用之于民的公共产品生产与供给过程。　　“税收是喂养政府的娘奶。……共和国以收税人的姿态表明了自己的存在。”[1]作为一种财产由私经济领域向国家公共部门转移现象,税收天然地具有超越公私范畴的属性,涉及国家财政利益和私人财产利益两个领域。初期人们对税收问题的法律思考主要是从保障国家征税权的立场出发,强调税收是国家主权的派生物,因而基于公法的逻辑,将税收简单化为一种对私人财产的强制征收权力。然而随着自由市场经济的兴起和人文思想的传播,“天赋人权”、“私权神圣”的观念开始向政治国家领域渗透,并具体化为宪法上的“私有财产权的神圣不可侵犯”基本原则。人们对税收问题的关注也逐渐由维护征税者的权威转向被剥夺一方的权益保护问题。这样,两种截然对立的税收思想开始生成,一种以公法逻辑捍卫国家税收权力的绝对权威,另一种则从私法的逻辑演绎私有财产权益的神圣。两种思想各执一端,都难以为税收关系提供一个具有普遍说服力的阐释。现代宪政理论用法治逻辑演绎了一种公私法益相互促进的新型税收关系,从而为人们找到了一种实现公私法益和谐共处、相互促进的规范解说。　　据此,笔者认为,对税收本质属性的法律阐释,至少应从行政法、民法和宪法三个维度展开:由行政法视角可以观察税收的权力本性,从民法视角可以探究税收的私权保障逻辑,而宪法视阈则为我们提供了俯瞰税收关系中公私法益相互冲突、相互依存、相互促进的规定性。　　一、行政法视阈里的税收本质　　行政法的根本使命在于保障国家权力的有效运行。因此从行政法的维度看,税收是国家为维系自身运转需要,基于其公共权力对于人民财产和收益实施的强制征收。税收首先表现的是国家为实现其职能,取得财政收入,拥有的税收立法、税款征收、税务管理等方面的权利或权力。它派生于国家主权。税收权具有行政权的基本规定性,且在税收关系运行的实践中,税收制度总是一个更多地在行政系统中运行的,从权力机构的设置,运行程序,责任追究等都更多的归属于行政法的调整范围。[2](P123)在行政法视阈中,税收权是与警察权一样的公共权力,税收关系中同样具有强制与隶属的特性,其经过法律调整之后形成的税收法律关系仍然是一种以国家课税为中心内容的权力服从关系。据此,税收被定义为国家依据其主权(财政权),无代价地、强制性获得的收入。这一定义包括以下几层涵义:　　首先,税收是依据财政权强制获得的收入,因此确立税收的总额、税目、税率及其征收办法也是国家的单方面意志决定的,不需要征得纳税者同意。换句话说,不管纳税者同意不同意,都强制执行。在这个意义上,税收归根结底是强制性收入。[3](P1-2)　　其次,国家的征税活动,是无偿的,不直接给予纳税者任何东西。这不像在私经济方面获得收入,原则上需要支付一定代价。而且税收也不同于作为国家强制收入的政务收入——行政性收费。行政性收费具有特定性,即收费的依据是特定的私人享受到了国家提供了特定的服务。　　第三,征税是专属于国家的特权,因为国家需要向人民提供国防、安全、秩序、公共工程及其他公共服务,同时又不能在经营活动中与民争利,因此,只能通过征税方式分享私人劳动成果的产值和交换价值而获得作为其公共支出必需的收入。[4](P195)　　鉴于行政法视阈中的税收活动与警察活动一样具有限制与剥夺私人权益的行政权力特性,因此,它也必须遵循一切行政权力应当遵循的原则,即合法性原则和合理性原则。所谓合法性原则是指一切征税权限、手段、方式、征税对象、税率和法律责任都必须严格依照法律规定;所谓合理性原则是指征税权限、手段方式和法律责任上要在法律规定的范围内运行,而且还要符合公平正义等法律理性的要求。[5]合理性原则是对合法性原则的补充和进一步要求,因为与其他的行政权力行使过程一样,税收征管过程中也存在着一定范围的自由裁量权。这是由于公共权力的边界模糊和法律规定的不周延性所决定的。从公共权力的模糊性看,虽然法律可以对公共权力作出一般规定,但其伸缩性很大,公共权力总是量依靠侵蚀个人权利而实现,而且具有天然的扩张的性质和特征。[6]同时,法律的条文数量以及法律术语表达能力的有限性必然导致法律规范的不周延性,所以自由裁量存在于一切公共权力之中。合理性原则正是针对这种自由裁量权而设计的弹性规范,它要求税收征管活动必须符合法律的目的,具有合理的动机,全面地考虑相关因素,最终符合公平正义的法则要求。　　正如世界银行