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简论在我国建立纳税人权利保护官制度之必要性探悉　　论文摘要 纳税人权利之保护是各个国家税务机关的一项重要工作，而纳税人权利保护官制度则旨在设立纳税人与税务机关之外的第三人从中协调，以更好地沟通两方以维护纳税人的合法权益。此项制度在韩国、美国、加拿大等少数国家已经设立。目前，我国台湾地区的学者专家极力主张应当导入这一制度。本文将对此项制度的基本内容及国外立法例做简要梳理，并从我国的既有法律制度、机构设置及诉讼情况等方面分析在我国建立纳税人权利保护官制度的必要性。　　论文关键词 纳税人 权利保护官 纳税服务　　一、纳税人权利保护官制度的基本内容　　纳税人权利保护官制度是为纳税人权利提供全方位、柔性保护的制度，它秉承了自然法的思想，符合经济学的原理。保护官一般独立于税务部门之外，在财政部设立纳税人权利保护委员会，在地方政府设置若干名纳税人权利保护官，并向纳税人权利保护委员会负责。　　纳税人权利保护官的主要职责在于协助所在行政辖区范围内的纳税人与主管税务机关进行税收争议中的沟通与协调；受理并调查其所在行政辖区范围内纳税人的复议和诉讼案件；向纳税人保护委员会、主管税务机关和相关司法部门提出税务行政、立法缺失的改善建议。　　适合担任保护官的人选或需具有法律相关的专业知识或法律实践经验，如大学教师或法官、检察官等；或需有税务从业经验且有纳税人权利保护团体服务经历等。　　纳税人权利之保护，并非以偏袒纳税人权益为唯一的考量标准，其更在于追求税法上的利益均衡，以兼顾国家利益、公共利益、关系人利益及纳税人个人利益，以期能够实现征纳双方以及其他有关各方关系人之间利益的公平兼顾，创造多赢的局面。　　二、纳税人权利保护官制度的外国立法例　　（一）韩国　　韩国于1999年9月起在税务机关内部建立纳税人权利保护官制度，保护官则独立于税务机关而站在纳税人一方执行职务，其主要任务是在税款的核定与征收、税务稽查等过程中，纳税人的权益有遭受侵害或有受侵害的危险时，纳税人得向保护官申诉请求救济。例如欠税人的应纳税额经认定违法或不适当，可以加以撤销和变更；如发现税务部门或稽查部门的调查违法时，可命令其停止调查；如预测有不当的征税处分时，可预先命令停止作成不当的征税处分；如经确认课税处分违法或不适当时，可依职权纠正、撤销或者变更。　　由此可以看出，韩国采取“课税前适否审查制度”，由于纳税人可以在税务机关征收税款之前请求保护官的救济，所以纳税人权利保护官制度是一种“事前救济制度”，它较之于传统的课税处分之后提起行政复议或行政诉讼的“事后救济制度”而言能够更加有效地保护纳税人的权益。　　（二）美国　　美国1979年为了协助纳税人处理申诉事宜，特别成立纳税人护民官办公室（The Office of Taxpayer Ombudsman），其中首席纳税人护民官由美国国税局长官任命，并在本局执行职务。1996年美国制定了第二次纳税人权利保障法，并改创设纳税人保护官办公室（The Office of Taxpayer Advocate），赋予其发布纳税人救济命令，并提高其薪酬待遇，在与税务机关的纷争中，独立代表纳税人的立场。保护官每年必须向国会的委员会提出两次报告——年初的工作计划报告及年末的工作成果报告。　　保护官的服务并非要取代税务机关或正式的行政救济程序，且其亦不得变更依法作出的征税处分或决定。只有在税务机关或司法机关执法、司法过于严苛，使纳税人遭遇到或是即将遭遇到显著的困难，税务机关违反法定程序，对纳税人即将采取不利的行动，或者如不及时给予救济，将产生不能恢复的损害或长期不利影响，或是纳税人产生强大的费用等，保护官才可依纳税人之申请发布纳税人协助命令（Taxpayer Assistance Order）。　　（三）加拿大　　加拿大设置了税务监察专员（The TaxpayersOmbudsman），负责确保税务机关履行法律中规定的纳税人的各项权利，如享受专业、公平、友好的服务，获取完整、精确、明确、及时的信息，投诉并获取解释；确保纳税人对税务部门的投诉能够获得公正、独立的解释，促进纳税人接受税务机关内部的援助，向国家税务局长官提供与纳税服务相关的建议等。　　三、我国的纳税人权利保护现状　　（一）既有法律制度　　作为母法，宪法所体现的精神对执法具有纲领性的指导作用。我国《宪法》的涉税条款只规定了依法纳税既是权利也是义务，但这通常让人理解为税收义务本位，强调的是公民的纳税义务，总体来说缺乏纳税人基本权利的明确表述。　　由于我国尚未制定统一的税法典，目前只能从相关的税收法律法规中寻找对纳税人权利的阐述。《税收征管法》虽然规定了纳税人保障的基本框架，但这些规定凌乱且不全面，纳税人对自己应该享有什么权利缺乏清晰全面的认识。我国税收立法过多地依赖行政法规和规章，行政机关本身是法律执行机关，