合作建房的会计与税务处理分析.doc

合作建房的会计与税务处理分析 当前，在国家对房地产市场宏观调控政策不断加码的影响下，房地产开发企业资金链逐渐绷紧。融资渠道不畅的开发商可能会寻求合作开发，以维系生存或最低的预期利益。合作开发具有多种形式，其中以不成立合营企业的合作开发形式较为常见。但这种形式下，投资双方不同的纳税处理方式给财税人员带来一定困惑。 　 「案例」 　　鸿宇置业公司受资金影响，无力自主开发鸿宇商务大厦项目，遂于2009年1月与天峰房地产公司签订合作开发协议，协议约定由鸿宇公司提供土地使用权，天峰公司提供开发资金，双方不主张另成立合营项目公司，开发项目由鸿宇公司与天峰公司共同立项报建，项目建成后双方五五分成。土地使用权已经办理变更登记。2011年2月，鸿宇商务大厦竣工验收，鸿宇公司分得的房产用于自营出租，天峰公司分得的房产用于对外出售。 　　鸿宇公司该项目土地受让成本为30000万元，2009年1月公允价值为50000万元，2011年2月账面价值为28400万元。天峰公司投入资金40000万元，其中建房支出31000万元。2011年2月，鸿宇商务大厦不含土地使用权的市场公允价值为68000万元，天峰公司分得房产的出售收入为70000万元。 　 「分析」 　　一、供地方鸿宇公司的会计及税务处理 　　1. 投入土地营业税纳税处理。 　　合作建房以双方共同立项为前提，双方建成房屋按合同约定分割后，供地方和出资方都是自己应得份额房屋的初始登记申请人，拥有应得份额房屋的所有权。因此，在共同立项条件下，土地使用权变更登记，天峰公司也享有50%的土地使用权。 　　根据《国家税务总局关于印发〈营业税问题解答（之一）〉的通知》（国税函发[1995]156号）的规定，合作建房，是指由一方（以下简称甲方）提供土地使用权，另一方（以下简称乙方）提供资金，合作建房。上述合作建房属于纯粹的“以物易物”，即双方以各自拥有的土地使用权和房屋所有权相互交换，双方都取得了拥有部分房屋的所有权。在这一合作过程中，甲方以转让部分土地使用权为代价，换取部分房屋的所有权，发生了转让土地使用权的行为，对甲方应按“转让无形资产”税目中的“转让土地使用权”子目征税。 　《国家税务总局关于营业税若干政策问题的批复》（国税函[2005]83号）规定，单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，无论该不动产或土地使用权上一环节是否已缴纳营业税，均应按照《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）第三条第（二十）项的有关规定，以全部收入减去该不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为计税营业额。鉴于该文件已失效，上述规定不能作为政策依据。且各地对于受让土地是否可以差额纳税处理不一，因此本案例假定根据当地主管税务机关规定，鸿宇公司土地转让不能按差额计算缴纳营业税。 　　合作建房双方由于没有进行货币结算，依照《营业税暂行条例实施细则》的规定，应分别核定双方的营业额。供地方鸿宇公司转让土地使用权营业额若以2009年1月立项时土地使用权变更登记算起，应按照公允价值50000万元核定计税营业额。 　　应缴营业税＝50000÷2×5%＝1250（万元）； 　　应缴城建税＝1250×7%＝87.50（万元）； 　　应交教育费附加＝1250×3%＝37.50（万元）。 　　以投入时点核定转让土地使用权营业额，会对置换双方核定营业额产生对价差异。若参照企业所得税的规定，在开发产品完工后实质交付时确定营业税纳税义务发生时间，则相对比较便利，根据房屋公允价值确定转让土地使用权营业额依据更加充分。 　　此时应缴营业税＝68000÷2×5%＝1700（万元）； 　　应缴城建税＝1700×7＝119（万元）； 　　应交教育费附加＝1700×3%＝51（万元）。 　　以完工时点核定转让土地使用权营业额，缺憾是政策依据不甚明确，实务中主要取决于主管税务机关的裁量权。 　　2. 分得50%房产所有权的税务处理。 　　① 企业所得税。 　《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）第三十七条规定，企业以换取开发产品为目的，将土地使用权投资其他企业房地产开发项目的，按以下规定进行处理：企业应在首次取得开发产品时，将其分解为转让土地使用权和购入开发产品两项经济业务进行所得税处理，并按应从该项目取得的开发产品（包括首次取得的和以后应取得的）的市场公允价值计算确认土地使用权转让所得或损失。以完工时点交换房屋公允价值核定土地转让营业税计税依据。 　　应缴企业所得税＝（68000÷2－28400÷2－1700－119－51－34）×25%＝4474（万元）。 　　② 土地增值税。 　 《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）规