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基于商誉确认的非同一控制下企业合并相关业务解析
财会月刊 全国优秀经济期刊
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基于商誉确 的非同一控制下
企业合并相关业务解析
张兴亮 副教授)
嘉兴学院商学院,浙江嘉兴314001)
摘要】商誉是一种资产,当其不发生减值时,在合并日及各个资产负债表日确认的金额应当一致。本文对《企
业会计准则第20 号——企业合并 、《企业会计准则第33 号——合并财务报表 和《企业会计准则第2 号——长期股
权投资 三个会计准则中相 业务会计处理进行了解析,不仅有助于读者理解这三个会计准则中相 业务的会计处
理,而且对进一步完 会计准则具有启示意义。
关键词】商誉;企业合并;合并财务报表;长期股权投资
在非同一控制下企业合并中,当合并日的合并成本 后续计量由成本法转换为权益法。至于如何调整,准则已
大于合并中取得的被合并方可辨认净资产公允价值的份 经规定得很清楚,这里不再赘述,这里探讨的是为什么要
额时,该差额应当确认为商誉。合并方之所以愿意出高于 这样调整。
自己所取得可辨认净资产公允价值的价格,是因为被合 成本法与权益法的根本区别是,成本法一般不需要
并方有不可辨认的资产值得自己出价去购买,这种不可 对长期股权投资的初始成本进行调整(追加或减少投资
辨认资产就是商誉。 时除外),在持有期间,长期股权投资的账面价值是不变
从会计要素的角度来看,商誉是一种资产,是企业 的,即“长期股权投资”账户的余额不变,反映的是投资时
(合并方或购买方)拥有或控制的资源,并预期能为企业 的成本,因而称为成本法;而权益法要求根据被投资企业
带来 济利益的流入。而且商誉是一种非流动资产,《企 所有者权益的变动而相应调整长期股权投资的账面价
业会计准则第20 号——企业合并》(CAS 20)规定,企业 值,包括对初始投资成本的调整和根据被投资企业所有
应当按照《企业会计准则第8 号——减值减值》(CAS 8) 者权益变动的调整,经过调整,“长期股权投资”账户的余
对其进行减值测试,但若商誉没有发生减值,那么在合并 额不小于(即大于或等于)应享有被投资企业所有者权益
当期期 和合并以后期 合并财务报表中确认的商誉金 公允价值的份额,反映的是拥有的被投资企业权益,因而
额应与合并日确认的商誉金额一致。这就相当于一种非 称为权益法。
流动资产,当其没有发生减值且不对其进行 销或计提 在权益法下,“长期股权投资”账户的余额之所以会
折旧时,在任何时点财务报表中反映的金额都应当是其 大于或等于享有被投资企业净资产公允价值的份额,是
“ 值”或历史成本。 因为权益法需要比较长期股权投资初始投资成本与享有
基于上述认识,我们可以对企业合并中的一些特殊 被合并净资产公允价值份额的大小。当前者大于后者时,
的、复杂的业务进行解释,从而理解会计准则对相关会计 不需要对长期股权投资初始成本进行调整,该差额在合
处理规定的 因。由于CAS 20 与《企业会计准则第33 号 并财务报表中确认为商誉;当前者小于后者时,则调增长
——合并财务报表》(CAS 33)、《企业会计准则第2 号 期股权投资和营业外收入。在持有期间,应根据被投资企
——长期股权投资》(CAS 2)相互联系,因此以下解析的 业净资产的变动相应调整长期股权投资的账面价值,持
内容势必也会涉及这两个准则中的相关业务。需要说明 有期间的长期股权投资账户的变动额一定等于享有被投
的是,由于吸收合并和新设合并的会计处理相对简单,以 资企业净资产份额的变动额,两者不会产生差异。
下涉及的企业合并均是指非同一控制下的控股合并。 也就是说,在权益法下,如果“长期股投资”账户的余
一、在合并财务报表中将长期股权投资由成本法转 额大于享有被投资企业净资产公允价值的份额,那么这
换为权益法的原因 个差额一定是投资时形成的,并且在非同一控制下的控
CAS 33 要求在合并工作底稿中对母公司的个别财务 股合并中,该差额会在长期股权投资与子公司所有者权
报表进行调整,即将母公司对子公司的长期股权投资的 益的抵销分录中确认为商誉;在持有长期股权投
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