关于59号文资产收购是否重复征税的探讨..doc

特殊重组下受让资产计税基础问题探讨 李利威 2009年4月30日，国家税务总局和财政部联合发布了《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知 案例：2010年1月，龙腾公司和虎跃公司进行资产收购重组。龙腾公司将转让给公司向。 一、以原计税基础确定受让资产的计税基础 1、资产收购时 ①虎跃公司税务处理： 虎跃公司增发自身股份的行为属于资本结构调整，股本溢价无须缴纳企业所得税。 虎跃公司取得龙腾公司资产的计税基础按原计税基础确定：2万元。 ②龙腾公司税务处理： 龙腾公司不确认资产转让所得，应交企业所得税0万元。 龙腾公司取得股权的计税基础按原计税基础确定：2万元。 2、虎跃公司将受让资产转让时 虎跃公司资产再转让时应确认资产转让所得额：5﹣2=3万元 应交企业所得税：3×25%=0.75万元 虎跃公司转让资产后，资产公允价值9.25万元，计税基础为6.25万元（其中虎跃公司原资产公允价值5万元，计税基础2万元，转让重组资产收到货币性资产5-0.75=4.25万元）。留存收益为3-0.75=2.25万元。 3、虎跃公司清算时 虎跃公司清算时应缴纳企业所得税（9.25﹣6.25）×25%=0.75万元（均为虎跃公司重组前资产隐含增值视同变现损益征税） 可分配给股东的剩余资产为：9.25-0.75=8.5万元 龙腾公司应分得剩余资产为：8.5×50%=4.25万元 虎跃公司累计未分配利润和累计盈余公积为4.5万元（包括虎跃公司将受让资产转让形成的净利润2.25万元和清算时虎跃公司重组前资产隐含增值视同实现形成的净利润2.25万元），根据《企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]60号）中规定，上述所得应确认为股息所得，即龙腾公司应确认股息4.5×50%=2.25万元，该股息享受免税待遇。因此，龙腾公司应确认投资转让所得为：4.25-2.25-2=0万元。 虎啸公司应分得剩余资产：8.5×50%=4.25万元；应确认投资转让所得：4.25-2.25-2=0万元，应交企业所得税0万元。 至此，龙腾公司、虎跃公司和虎啸公司合计交纳企业所得税0.75+0.75=1.5万元 二、以公允价值确定受让资产计税基础 1、资产收购发生时 ①虎跃公司税务处理： 虎跃公司无需交纳企业所得税 取得龙腾公司资产的计税基础按公允价值确定：5万元。 ②龙腾公司税务处理： 同情况一。 2、虎跃公司将受让资产转让时 虎跃公司资产再转让时应确认资产转让所得：5﹣5=0万元 应交企业所得税：0×25%=0万元 虎跃公司转让资产后，资产公允价值10万元，计税基础为7万元（其中虎跃公司原资产公允价值5万元，计税基础2万元，转让资产收到货币性资产5万元）。留存收益为0万元。 3、虎跃公司清算时 虎跃公司清算时应缴纳企业所得税（10﹣7）×25%=0.75万元 可分配给股东的剩余资产：10-0.75=9.25万元 龙腾公司分得剩余资产：9.25×50%=4.625万元 虎跃公司累计未分配利润和累计盈余公积为2.25万元（清算时虎跃公司重组前资产隐含增值视同实现形成的净利润2.25万元），应确认为龙腾公司股息所得2.25×50%=1.125万元。龙腾公司确认投资转让所得4.625-1.125-2=1.5万元，应交企业所得税1.5×25%=0.375万元 虎啸公司分得剩余资产9.25×50%=4.625万元；确认投资转让所得4.625-1.125-2=1.5万元，应交企业所得税1.5×25%=0.375万元 至此，龙腾公司、虎跃公司和虎啸公司合计交纳企业所得税0.75+0.375+0.375=1.5万元。 现将上述计算过程和结果汇成表格如下： 　 　 特殊重组 　重组各方 原计税基础 公允价值 资产收购 环节 虎跃公司 - - 龙腾公司 0 0 虎啸公司 - - 受让资产 转让环节 虎跃公司 0.75 0 龙腾公司 - - 虎啸公司 - - 清算环节 虎跃公司 0.75 0.75 虎啸公司 0 0.375 龙腾公司 0 0.375 合计税负 1.5 1.5 结论：适用不同税务处理重组的相关各方整体税负并未发生变化，但是存在以下两点差异： 1、对重组资产隐含增值的征税环节不同 适用一般性税务处理，受让资产隐含增值在重组环节即征收；采取特殊性税务处理，如受让资产计税基础以原计税基础确定，则其隐含增值的征收环节发生在重组资产再转让时；如以公允价值确定，则资产增值的征税环节发生在转让企业股权处置时（包括将股权转让第三方和被投资企业清算）。 由此可见，59号文并非免税，只是将税款递延。至于递延税款何时征收，显然将重组资产再转让时征收要比清算时征收