金融资产减值会计准则历史演进及国际趋同.doc

金融资产减值会计准则历史演进及国际趋同2007年美国次贷危机爆发以来，银行监管制度和会计准则（尤其是金融工具减值和公允价值计量）便受到各国相关机构和学者的关注。2010年12月，巴塞尔协会已完成并发布了针对银行业监管规则的《巴塞尔协议III》，而以国际会计准则理事会（IASB）和美国会计准则理事会（FASB）为主的会计准则制定机构对金融工具准则的修订正在进行当中。截止到目前为止，IASB金融工具改革的第一阶段“金融工具分类和计量”与第三阶段“套期会计”已初步完成，而作为金融工具改革核心内容的第二阶段“金融资产减值”仍然在研究中。本文回顾了金融资产减值会计准则的发展历程，对新的金融资产减值模型进行了系统分析并就金融资产减值未来发展及国际趋同情况予以展望，以期能够抛砖引玉，为金融工具减值准则的制定作出贡献。 一、金融资产减值会计准则的发展历程 有关专门的金融资产减值会计准则正经历着从无到有、从简入深不间断地完善过程中，根据其资产减值确认标准的发展进程，大致可以分为三个阶段： （一）第一阶段：20世纪初到20世纪70年代中期，缓慢推进 20世纪初，会计学者开始从局部地关注存货减值会计扩展到整体资产减值的会计研究，美国会计学会在《影响公司报告的会计原则初探》中首次提出了“可回收金额”的概念，为资产减值确认和计量等会计问题奠定了研究基础。在这一时期，有关金融资产减值的专门会计准则并没有制定，其首要原因在于“金融资产”这一概念并没有形成统一认识，对其理解也局限在对“金融工具”的整体概念理解，“金融资产主要是公司股票和政府债券，后来，由于金融市场的创新，产生了一些更加复杂的品种，包括各种债权和股权等”（刘怀洲等，2001）。因此，这一阶段金融资产减值会计发展缓慢，主要是由于人们对资产减值的认识不足，认为只有确定性的减值才是减值，而金融资产也仅是以单独的项目减值被规定，其研究以美国为主，研究内容主要集中在贷款损失准备的计提。1947年10月美国国内收入署便要求银行设立贷款损失准备金账户，准备金储备额可按过去20年贷款损失平均值的3倍计算并全额免税提取。1969年美国税收改革法规定未来18年(1969～1987)制度转变的过渡期中，银行可以依据“比例法”（以不超过国内收入署规定的贷款余额的一定比例），或者依据“经验法”（银行过去6年贷款损失的平均数）计提贷款损失准备。直到20世纪70年代初，相关金融资产减值会计准则才逐步出现，1971年美国会计原则委员会（APB）的公告NO.18中对“权益法核算的投资”规定“非暂时性的投资价值损失应当进行确认”；1974年证券交易委员（SEC）发布的ASR第166号公告中对贷款、有价证券的减值信息做出了相关的规定，认为“应当披露金融机构关于贷款损失准备的信息，财务报表内有价证券价值下跌的信息”；1975年FASB发布的SFAS No.12公告中对“短期投资”规定“发生非暂时性的减损时，成本应当减记至市场价值”。 （二）第二阶段：20世纪70年代中期到20世纪90年代，迅速发展 “会计的发展是反映性的。”70年代初期，美国经济进入了衰退期，经济环境充满了不确定性，为了应对环境变化给会计实务带来的挑战，FASB出台了SFAS No.5《或有事项》，对或有损失的确认提出了“可能性标准”，这一标准的提出为减值会计的迅速发展提供了原动力，根据其规定，应该将满足以下两个条件的或有损失计入费用：（1）信息表明资产可能已经减值；（2）损失的金额可以合理估计。恰在这一时期，世界范围内掀起了金融自由化的浪潮，金融工具如雨后春笋般迅速发展，金融实务的发展要求会计准则制定机构对其会计处理制定相应的准则来规范和处理。FASB在金融工具会计准则制定方面引领世界，率先发布了一些准则，如SFAS No. 80《期货合约的会计处理》、SFAS No.105《有表外风险的金融工具和有集中信用风险的金融工具的披露》、SFAS No.107《披露金融工具的公允价值》、SFAS No.115《对债务证券和权益证券特定投资的会计处理》、SFAS No.133《衍生工具和套期活动的会计处理》等，这些为制定金融工具准则的制定做了铺垫。为了规范金融资产减值，1993年美国发布了SFAS No.114号准则《贷款人减值会计》以及后续的SFAS No.118《债权人贷款减值的会计处理——收入确认和披露》（对114号的修订），就债权人的贷款减值确认计量进行了规范。随后1993年5月发布的SFAS No.115准则《对债务证券和权益证券特定投资的会计处理》中对债务和权益证券其按持有目的划分为持有至到期的、交易性的和可供出售的三类，为后来金融工具分类基础上的混合计量模式提供了参考性意见。 与FASB相比，IASC（IASB的前身）在金融工具准