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从苹果公司避税案简析美国境外所得税收制度的漏洞 　　摘 要：虽然美国参议院调查委员会多次对苹果公司是否偷税一事进行调查，但是，毫无疑问，苹果公司的行为确实是合法的。自跨国公司产生以来，各跨国公司，如谷歌、雅虎、Facebook等公司为了达到利益最大化的目的，或多或少会采用不同的“避税港”方式减少税收资金，这几乎是人尽皆知的。只是苹果公司采用的手段超乎常人想象。苹果公司的避税手段虽然高明，为本公司最大限度减少了税收、增加了收益，但是这对美国政府来说却不是个好消息，并且反映了美国境外所得税收制度的问题。 　　关键词：苹果公司；避税；境外所得；税收政策 　　中图分类号：F810.42 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2016）32-0122-02 　　苹果公司作为美国甚至全球盈利最高的科技公司，在大家的观念中肯定也是缴税最多的公司之一。但是事实却与很多人的判断完全不同。美国参议院调查委员会多次对苹果进行调查，而调查结果却令人大跌眼镜。美国作为高税率的国家之一，其企业所得税率通常是35%。而调查结果显示，2011年9月30日到2012年9月30日，美国苹果公司在美国境外所得利润是368亿美元，而它所缴纳的企业所得税仅有7.13亿美元，也就是说，苹果公司美国境外所得税率仅有1.9%。2016年8月，更是有数据指出苹果公司2014年在美国以外的多数地区每获得百万美元收入只需缴纳50美元的税款，税率仅0.005%（网易财经 http：///16/0901/06/ 　　BVS0PVCS002580S6.html。 　　为了达到避税目的，美国苹果公司在爱尔兰注册了苹果国际运营公司 （Apple Operations International）、苹果欧洲运营公司（Apple Operations Europe）以及苹果国际销售公司 （Apple Sales International）三家全资子公司。这三家子公司的董事不全是美国苹果公司的雇员，也不全是设立地的雇员。这三家全资子公司的董事会几乎都是在美国苹果公司召开，并且公司的核心经营管理权和主要控制权基本也都在美国。根据爱尔兰现行法规定，只要公司的总部对其拥有核心经营管理权或者主要经营管理权在外国，那么这个公司就被认定为外国公司。所以，无论是苹果国际运营公司还是苹果欧洲运营公司和苹果国际销售公司，哪一个公司在爱尔兰都无法构成居民纳税人。而美国法律是以注册成立地标准判断是否构成居民企业。所以依照美国税法，这三家全资子公司在美国也不构成居民纳税人身份。最后，依据不同国家的法律适用结果是，这三家全资子公司无论是在美国还是爱尔兰都不构成居民纳税人，都不需要缴纳税款。这样，在四年时间里，美国苹果公司相继把近300亿美元的利润倒入爱尔兰子公司，完美达到了避税的目的。 　　虽然2016年8月30日欧盟委员会宣布美国苹果公司需要向爱尔兰政府支付最高达145亿美元（约合人民币968.2亿元）的补偿税款，具体金额可以由爱尔兰政府决定，但是爱尔兰政府却不接受赔款并提出了上诉。接受赔款虽然增加了政府收入，但是，由于大部分跨国公司为了避税，投资策略都是把资本投入到税率低的地方，运用“转移定价”这种重要的避税手段，实现整个集团的税收最小化。一旦接受赔款就意味着失去更多接受投资的机会。与此相似，很多国家都为了得到更多的资本投入而采用爱尔兰的征税方式。 　　自从有了跨国公司，重复征税问题就一直困扰着所有投资主体。最开始应对重复征税的方法是英国、美国把税收饶让抵免条款加在签订的税收条约中。税收饶让抵免，就是投资母国对其本国居民在境外获得的税收减免优惠的税款给予饶让抵免，不再补征。这一政策有效促进了美国投资者对东道国的投资。但是随着经济格局的改变，这一政策不仅在一定程度上损害了资本输出国的税收利益，而且有时候更是成了投资者的避税手段。 　　一、有效利用居民身份判断标准避税 　　在各国现行税法中，通常都将纳税人分为居民纳税人和非居民纳税人。美国也不例外，它企业分为居民企业和非居民企业。居民企业对其境内外所有的经营所得负有纳税义务，即负有无限纳税义务；非居民纳税人则仅对美国境内的收入承担纳税义务，即负有有限责任的纳税义务人。所以，纳税人身份对纳税义务有着至关重要的作用。 　　美国税法规定的居民身份判断标准是注册成立地标准。这是各跨国公司避税的关键点。利用居民身份避税通常有两种方法，一种是构成双重居民身份，另一种与之完全相反，避免居民身份，即无论是投资母国还是被投资国都不构成居民身份。显然，苹果公司是用的第二种方法。 　　（一）利用双重居民身份避税 　　由于各国税法对居民身份的判定标准不同，一个跨国公司很有可能在投资母国构成居民纳税人身份，在被投资国也构成居民纳税人身份。美国企业经常利用这一点进