第5章股权取得日合并报表的编制.ppt

第五章 股权取得日 合并报表的编制 本章内容 合并报表的基本理论 购买法下合并报表的编制 权益联合法下合并报表的编制 第一节 合并报表概述 合并报表与合并 合并报表的概念及特点 合并报表的基本理论 一、合并报表的概念及其特点 合并财务报表，简称合并报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果、现金流量的财务报表。 具体来讲，它是以母公司和子公司组成的企业集团作为会计主体，以母公司和子公司单独编制的个别财务报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果、现金流量及其变动情况的财务报表。 合并报表的特点 1.合并财务报表的反映对象是母公司及其全部子公司所组成的企业集团 2.合并财务报表的编制者是企业集团中对其他企业享有控制权的母公司 3.合并财务报表的编制基础是个别财务报表 4.合并财务报表的编制方法有其独特性 二、合并报表的基本理论 1. 母公司理论 母公司理论将母公司控制的企业集团作为合并财务报表的反映对象，将子公司定义为被母公司所控制的企业，将企业集团定义为母公司及其全体子公司。 在母公司理论下所采用的合并财务报表的编制方法是从母公司本身的股东利益考虑的。其特征如下： （1）少数股东权益。对于少数股东权益在合并资产负债表中不作为合并股东权益的组成部分而是以“少数股东权益”或“少数股权”单独列示，通常视为负债处理； （2）少数股东应享有损益。对于少数股东应享有的损益视为费用处理，在合并净收益中扣除； （3）资产双重计价。购买法下，对子公司的资产及负债双重计价——对于少数股东权益按账面价值计价；对母公司股东权益按购买日价格（公允价值）计价。对于子公司未确认的商誉，合并报表中只反映按比例属于母公司的部分。 （4）对于企业集团内部销售收入的抵销，也仅抵销多数股权的份额，将属于少数股权的份额视同对外销售已实现的收入。 2. 实体理论（主体理论） 实体理论将由母公司和子公司构成的企业集团视为一个经济联合体，作为合并财务报表的反映对象。实体理论并不强调母公司对子公司的控制权，它强调的是企业集团中所有成员企业所构成的经济实体。特征如下： （1）少数股权是整体企业集团股东权益的一部分，应与多数股权同样列示； （2）少数股东应享有损益。它是集团净收益的一个组成部分，合并净收益应属于企业集团全部股东的收益，要在多数股权和少数股权之间加以分配，将其视同利润分配； （3）子公司所有净资产均按公允市价计量。无论是母公司拥有的部分还是子公司的少数股权均按购买日的公允价值计价。 （4）商誉是子公司整体价值与子公司可辨认净资产公允价值的差额。 （5）所有内部交易产生的未实现利润都应100%在合并时抵销。 3.当代理论 当代理论的实质是母公司理论和实体理论两者的综合。特征如下： （1）少数股权作为权益列示在所有者权益项目之下，不做负债处理（同主体理论）； （2）少数股东应享有损益在合并利润表中净利润项目下以“少数股东损益”列示（同主体理论）； （3）母公司享有子公司的权益按公允价值计价；少数股东享有子公司的权益按账面价值计价（同母公司理论）； （4）合并报表中子公司的商誉仅是母公司购买成本超过按比例享有子公司可辨认净资产公允价值的差额。（同母公司理论）； （5）所有内部交易产生的未实现利润都应全部抵销（实体理论）。 我国2006年所颁布的《企业会计准则第33号——合并财务报表》主要采用该理论。 4.所有权理论 所有权理论既不强调母公司对子公司的控制关系，也不强调由各成员企业组成的经济实体，而是注重投资企业对被投资单位的财务和经营决策具有重大影响的所有权。 在所有权理论下，投资企业按拥有所有权的被投资单位资产、负债和当期实现净收益所占的比例计入合并财务报表。该方法实质是比例合并法。 这种理论的典型表现主要有两种情况：一是合营中权益的会计处理，采用的是比例合并法；二是联营企业投资的会计处理采用的是权益法。 在各国编制合并财务报表的会计实务中，通常并非依据某项单一的合并理论，往往以某一合并理论为主，再吸收其他合并理论的合理部分。美国和英国的合并财务报表实务主要采用的是母公司理论。《国际会计准则第27号——合并财务报表和对子公司投资会计》中，也基本采用的是母公司理论。德国的合并财务报表实务更多地采用的是实体理论。 第二节 合并报表的基本范围 我国2006年颁发的《企业会计准则第33号——合并财务报表》在确定合并范围时也主要是采用母公司理论，即以母公司对企业集团中其他被投资单位享有控制权为依据确定合并范围。 一、纳入合并财务报表范围的子公司 （一）母公司拥有其半数以上表决权的被投资单位（表决权比例标准）