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专题 4 合并报表 4.1 合并会计报表的基本原理与方法 合并会计报表概述 吸收合并和创立合并后，企业成为一个单一的会计主体，报表与一般企业相同 控股合并后，母公司在个别会计报表的基础上编制合并会计报表 合并会计报表是以母公司和子公司组成的企业集团为会计主体，以母公司和子公司单独编制的个别会计报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果以及现金流动情况的会计报表。 (一)编制合并会计报表的动机（目的） 合并会计报表可以弥补母公司个别会计报表的不足，为有关方面提供决策有用的信息，从而满足报表使用者了解集团总体财务状况和经营情况的需要。编制合并会计报表的目的在于： 1.为母公司的股东提供决策有用的信息 2.为母公司债权人提供决策有用的信息 3.为母公司管理者提供有用的信息 4.为有关政府管理机关提供有用的信息 5.防止集团利用内部交易操纵利润 (二)合并会计报表的构成 合并会计报表主要包括以下几种： 合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益变动表以及合并报表附注。 （三）合并会计报表的合并理论 基本概念： 1．控制和权益性资本： 控制指统驭一个企业的财务和经营政策，籍此从该企业的活动中获取利益的权利。 权益性资本指对企业有投票权、能够据此参与企业经营管理决策的资本，如股份制企业中的普通股，有限责任公司中的投资者出资额等。 2．母公司和子公司： 母公司指对其他企业拥有控制权的企业。 子公司指被另一企业所控制的企业。 3．母公司的全资子公司和非全资子公司： 在控股合并方式下，如果母公司购入子公司全部有投票权的股份，这样的子公司称为母公司的全资子公司。 如果母公司购入子公司不足100％有投票权的股份，这样的子公司称为非全资子公司。 4．少数股东权益、少数股东损益： 少数股东权益：指子公司所有者权益中不属于母公司拥有的份额。 少数股东损益：指子公司在一定会计期间内实现的损益中不属于母公司的份额。 在编制合并会计报表时，如何看待少数股权的性质，以及如何对其进行会计处理，国际会计界形成了三种编制合并会计报表的合并理论，即所有权理论、经济实体理论和母公司理论。 所有权理论（业主权理论） 依据所有权理论，母子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系，编制合并会计报表的目的，是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源。合并会计报表只是为了满足母公司股东的信息需求，而不是为了满足子公司少数股东的信息需求，后者的信息需求应当通过子公司的个别报表予以满足。 据此理论，主张采用比例合并法。目前，比例合并法只在欧洲大陆少数国家如荷兰、法国运用。 经济实体理论 依据经济实体理论，母子公司之间的关系是控制与被控制的关系，编制合并会计报表的目的在于提供由不同法律实体组成的企业集团作为一个统一的合并主体进行经营所需的信息。对于构成企业集团的拥有多数股权的股东和拥有少数股权的股东同等对待，将少数股东视为股东权益的一部分。（我国新） 母公司理论 母公司理论是所有权理论和经济实体理论的折衷和修正。按照母公司理论编制的合并报表主要是为母公司的股东和债权人服务的。因此，忽视了少数股东的利益，通常将少数股东权益视为普通负债。美国、英国、国际会计准则委员会、我国（原准则）采用。 值得注意的是，在合并会计报表实务中，往往不是单纯运用某一种合并理论，而是将上述理论结合起来运用。 （四）编制合并会计报表的原则 以个别财务报表为基础原则 一体性原则 重要性原则 （五）合并会计报表的合并范围 应纳入合并会计报表合并范围的子公司 根据我国《企业会计准则第33号—合并财务报表》，能够由母公司控制的所有被投资企业，即所有的子公司，都应当纳入合并会计报表的合并范围。在我国，合并会计报表的合并范围具体包括： １、母公司拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业。 （１）直接拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业；例如，甲公司直接拥有乙公司发行的普通股股票的55%，乙公司便成为甲公司的子公司。 （２）间接拥有或控制其过半数以上权益性资本的被投资企业，指通过子公司而对子公司的子公司拥有其过半数以上权益性资本； 例如，甲公司拥有乙公司80%的股份，而乙公司又拥有丙公司60%的股份，从而使丙公司也成为甲公司的子公司。 （３）直接和间接方式合计拥有或控制其过半数以上权益性资本的被投资企业，指母公司虽然只拥有其半数以下的权益性资本，但通过与子公司合计拥有其过半数以上的权益性资本。 甲公司——乙公