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关于合并财务报表范围确定的探讨 前 言 合并财务报表是当前财务会计的难题之一，真实客观的合并财务报表需要正确的合并理论、准确的合并范围和科学的合并方法作为保证。因此，要正确编制合并财务报表，首先就要正确确定合并范围。 合并范围是指纳入合并财务报表编报的范围，主要是明确哪些公司应当包括在合并财务报表编报范围之内，哪些公司应当排除在合并财务报表编报之外。 合并财务报表合并范围的确定，在很大程度上取决于编制合并财务报表所运用的合并理论。 讨论提纲 一、确定合并范围的基本依据 二、合并财务报表理论 三、合并财务报表理论对合并范围的影响 四、合并财务报表合并范围的确定 五、案例 一、确定合并范围的基本依据 控制是确定合并范围的基本依据 。 “控制”按照美国财务会计准则委员会(FASB)于1999年2月发布修订的ED —— 《合并财务报表：目的和政策》的定义：一经济实体具有指导另一经济实体经营活动的政策和管理的非共享的决策能力(non-share decision-making ability)，从而由后者正在进行的经济活动中增加自身的利益或限制自身的损失。 “控制”的特征 ： (1)一经济实体对另一经济实体具有非共享的决策能力。 (2)一经济实体能够从另一经济实体正在进行的经济活动中增加自身的利益或限制自身的损失，即确保自身在其中的财务利益。 二、合并财务报表理论 合并报表理论主要有所有者观、实体观、母公司观。 所有者观是业主理论在合并财务报表中的具体应用。这种观点认为母子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系，编制合并财务报表的目的是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源。因此所有者论不强调企业集团中存在法定控制关系，但强调在子公司中所拥有的股权。 实体观认为母子公司之间的关系是控制和被控制的关系，而不是拥有和被拥有的关系。根据控制的经济实质,母公司对子公司的控制意味着母公司有权支配子公司的全部资产(不仅仅是所拥有的资产)的运用,有权决定子公司的经营决策和财务分配决策。由于存在控制与被控制的关系,母子公司在资产的运用、经营和财务决策上便成为独立于其终极所有者的一个统一体,这个统一体就应当是编制合并财务报表的主体。编制合并财务报表的目的,是为了满足合并主体所有股东的信息需求,而不仅仅是为了满足母公司的信息需求。具体地说,合并财务报表是为了反映合并主体所控制的资源。 母公司观，严格来说,母公司观并没有独立的、逻辑一致的理论基础,而仅仅是所有者观和实体观的折衷。具体到合并财务报表的运用,母公司观是通过对所有者观和主体观“扬长避短”,继承了所有者观的合理内涵,同时吸收了主体观的合理外延而形成的。在合并财务报表目的方面,母公司观继承了所有者观关于合并财务报表是为了满足母公司股东的信息需求而编制的理论,否定了实体观关于合并财务报表是为合并主体的所有资源提供者编制的理论;在报表要素合并方法方面,摈弃了所有者观狭隘的“拥有观”,采纳了主体观所主张的视野更加开阔的“控制观”；所以从这方面来看，母公司观也是建立在“控制”的基础上的。 三种理论在具体做法上的不同，追根到底来自于对母子公司之间是控制还是拥有关系的不同认识。所有者观强调对子公司权益性资本的“拥有”而不是“控制”；母公司观和实体理论下强调的是对权益性资本的“控制”。 三、合并财务报表理论对合并范围的影响 在不同的合并报表理论下，对控制的理解有所不同，一是拥有的股份超过一定比例称为控制，另一是从拥有控股控制权角度分析，当拥有的控股控制权超过一定比例称为控制。因此在合并范围的确定上形成两种观点：控制权观和持股权观。 控制权观，该观点认为：只要母公司对子公司拥有控股控制权（一般的持股比例从数量上来说大于50%），而子公司又对其子公司拥有控股控制权（一般的持股比例从数量上来说大于50%），则子公司的子公司也就应纳入母公司的合并范围；而且母公司在子公司的子公司中间接拥有的权益性资本份额即是子公司在子公司中直接控制拥有的份额。 持股权观，该观点认为：一份股，就有一份权，也只能有一份权，少数股东的权利不能忽视；只有母公司在子公司中占有股份超过50%，才能将子公司和子公司的子公司纳入其合并范围，否则不能。 四、合并财务报表合并范围的确定 根据《企业会计准则第33号—合并财务报表》的规定，我国企业合并财务报表的范围应当以控制为基础予以确定。 “控制”是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。 条件一 ：母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据能够证明母公司不能控制被投资单位的除外。 条件二：母公司拥有被投资单位半数或