注册会计师考试《会计》第二十六章重点.docx

第二十六章合并财务报表第一节合并财务报表概述一、合并财务报表的定义合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表如果母公司是投资性主体，且不存在为其投资活动提供相关服务的子公司，则不应编制合并财务报表，该母公司按照公允价值计量其对所有子公司的投资，且公允价值变动计入当期损益二、合并财务报表的构成合并财务报表至少包括合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表、合并现金流量表和附注第二节合并范围的确定一、以“控制”为基础确定合并范围控制是指投资方拥有对被投资方的权利，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权利影响其回报金额投资方在判断是否控制被投资方时，具体判断如下（一）判断通过涉入被投资方的活动享有的是否为可变回报（1）可变回报的定义可变回报是不固定且可能随着被投资方业绩变化而变化的回报，可以仅是正回报，仅是负回报，或者同时包括正回报和负回报（2）可变回报的形式投资方在评价其享有被投资方的回报是否可变以及可变的程度时，需基于合同安排的实质，而不是法律形式（二）判断投资方是否对被投资方拥有权力，并能够运用此权力影响回报金额（1）权利的定义投资方能够主导被投资方的相关活动时，称投资方对被投资方享有“权利”在判断投资方是否对被投资方享有权利时，应注意以下几点1）权力只表明投资方主导被投资方相关活动的现时能力，并不要求投资方实际行使其权利2）权力是一种实质性权利，而不是保护性权利3）权力是为自己行使的，而不是代其他方行使的4）权利通常表现为表决权，但有时也可能表现为其他合同安排（2）相关活动1）识别相关活动相关活动是指对被投资方的回报产生重大影响的活动，这些活动可能包括但不限于①商品或劳务的销售和购买②金融资产的管理③资产的购买和处置④研究与开发活动⑤确定资本结构和获取融资2）分析相关活动的决策机制就相关活动作出的决策包括但不限于①对被投资方的经营、融资等活动做出决策，包括编制预算②任命被投资方的关键管理人员或服务提供商，并决定其薪酬，以及终止该关键管理人员的劳动关系或终止与服务提供商的业务关系3）两个或两个以上投资方能够分别单方面主导被投资方的不同相关活动的，如何判断哪方拥有权力①被投资方的设立目的②影响被投资方利润率、收入和企业价值的决定因素③各投资方拥有的与上述决定因素相关的决策职权的范围，以及这些职权分别对被投资方回报的影响程度④投资方对于可变回报风险敞口的大小（3）“权利”是一种实质性权利1）实质性权利实质性权利是指持有人在对相关活动进行决策时，有实际能力行使的可执行权利2）保护性权利保护性权利旨在保护持有这些权利的当事方的权益，而不赋予当事方对这些权利所涉及的主体的权利（4）权利的持有人应为主要负责人权利时能够主导被投资方相关活动的现时能力，可见权力是为自己行使的，而不是代其他放行使权力（5）权利的一般来源：来自表决权1）直接或间接持有被投资方半数以上表决权2）持有被投资方半数以上表决权但并无权利3）直接或间接持有被投资方半数或半数以下表决权（6）权力源自于表决权以外的其他权利—来自合同安排在某些情况下，某些主体的投资方对其的权利并非源自于表决权，被投资方的相关活动由一项或多项合同安排决定（证券化产品、资产支持融资工具、部分投资基金等结构化主体）（7）权利与回报之间的联系投资方必须不仅拥有对被投资方的权利和应涉入被投资者而承担或有权获得可变回报，而且要有能力使用权利来影响因涉入被投资者而获得的投资方回报二、纳入合并范围的特殊情况—对被投资方可分割部分的控制同时满足下列条件并且符合相关法律法规规定的，投资方应当将被投资方的一部分视为被投资方可分割的部分，进而判断是否控制该部分（一）该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其他利益方的唯一来源，不能用于偿还该部分以外的被投资方的其他负债（二）处于该部分相关的各方外，其他方不享有与该部分资产相关的权利，也不享有与该部分资产剩余现金流量相关的权利三、合并范围的豁免—投资性主体（一）豁免规定母公司是投资性主体，则只应将那些为投资性主体的投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围，其他子公司不应予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益（二）投资性主体的定义（1）该公司是以向投资方提供投资管理服务为目的的，从一个或多个投资者处获得资金（2）该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报（3）该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行计量和评价（三）投资性主体的特征（1）拥有一个以上投资（2）拥有一个以上投资者（3）投资者不是该主体的关联方（4）该主体的所有者权益以股权或类似权益方式存在（四）因投资性主体转换引起的合并范围的变化当母公司由非投资方主体