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第一章企业内部控制规范概论第一节　内部控制的产生和发展　　　　一、内部控制的概念　　（一）国外对内部控制的认识　　人们对内部控制的认识，是随着管理实践的发展而不断深入与发展的。在世界各国中，美国是对现代内部控制研究开展得比较早而且是最富有研究成效的国家之一。因此，内部控制在美国的发展过程基本上代表了现代内部控制演变与发展的主要过程。在美国，人们对内部控制的认识先后经历了“两要素论”、“三要素论”、“五要素论”和“八要素论”等几个阶段。　　1.两要素论　　1949年，美国会计师协会（AIA）在《内部控制：一种协调制度要素及其对管理当局和独立审计人员的重要性》的报告中，首次对内部控制做出了明确定义，认为：“内部控制，包括组织机构的设计和企业内部采取的所有相互协调的方法和措施。这些方法和措施的目的在于保护企业的财产，检查会计数据的准确性，提高经营效率，促进企业执行既定的管理政策。”　　1958年10月，该委员会在《审计程序公告》（第29号）中进一步将内部控制划分为会计控制和管理控制两个组成要素。其中，内部会计控制是指与财产安全和会计记录有直接关系的各种控制程序和方法，主要包括财务记录和审核控制、财务财产记录与财产保管的职务分离控制、财产的实物控制和内部审计等。而内部管理控制则是指与企业的经营效率直接相关的控制程序和方法，主要包括业绩报告、员工培训计划和质量控制等。这些控制程序和方法只与财务会计记录有间接性的联系。　　2.三要素论　　1988年，美国注册会计师协会（AICPA）在《审计准则公告》（第55号）（SAS55）中，用“内部控制结构”取代了原先的“内部控制”的提法，并把内部控制结构概括为“为提供取得企业特定目标的合理保证而建立的各种政策和程序”。该公告将内部控制结构划分为三个要素：控制环境、会计制度和控制程序。　　3.五要素论　　1992年，“反对虚假财务报告委员会”（COSO委员会）在其研究报告《内部控制：一体化框架》中，将内部控制定义为“由企业董事会、经理层和其他员工实施的，为营运的效率效果、财务报告的可靠性、相关法令的遵循性等目标的达成而提供合理保证的过程”。该报告将内部控制分为五个要素：控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督。　　4.八要素论　　2004年，COSO委员会对内部控制的认识更加宽泛化，将内部控制扩展到风险管理领域，在其研究报告《企业风险管理框架》中将内部控制的要素进一步扩展为内部环境、目标制定、事项识别、风险评估、风险反应、控制活动、信息与沟通、监控等八个要素。　　由上面的分析可以看出，在国外，人们对内部控制的认识是不断变化的。内部控制是一个动态的概念，今后仍然会继续发生变化。从总体趋势来看，内部控制的范围在逐渐扩大，其由最初侧重于财务会计角度的控制发展到目前包含战略管理、风险管理、绩效管理等在内的管理活动。　　（二）我国对内部控制的认识　　我国对内部控制的系统研究大致开始于20世纪80年代末。然而，与美国不同，我国没有类似于COSO委员会这种专门研究内部控制的专业组织。有关内部控制的研究主要是由学术界和会计审计职业管理机构进行的，因而其看法基本上能够代表我国对内部控制的认识和理解程度。　　我国学术界对于内部控制的理解和概括主要有三种。　　第一种是内部控制制度论，认为内部控制是为了保证会计信息可靠、企业的资产安全和完整以及经营效率的提高所采用的控制制度，这些制度又包括会计控制制度和管理控制制度两部分；　　第二种是内部控制结构论，认为内部控制包括控制环境、会计系统和控制程序；　　第三种是内部控制成分论，认为内部控制主要由控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控等五个成分构成。　　1996年12月，中国注册会计师协会发布的《独立审计具体准则第九号：内部控制与审计风险》，将内部控制定义为：内部控制是指被审计单位为了保证业务活动的有效进行，保证资产的安全和完整，防止、发现、纠正错误与舞弊，保证会计数据的真实、合法、完整而制定和实施的政策与程序。　　二、内部控制产生的主要动因　　企业管理，从某种意义上来说，其实也是一种有目的的控制行为。在企业经营过程中，实际情况与预想结果经常会出现较大的差异，因此，为了达到特定的目标，就必须在实际经营结果和预定标准之间进行及时对比与分析，以便发现差异，并进行及时补救，从而避免造成更大的损失。内部控制就是基于这种管理思想而在企业内部构造出的一个管理控制系统。其目的是保证会计信息的质量符合会计准则的要求，保证资产安全与完整，保证企业的经营效率不断提高。因此，内部控制是整个企业控制系统中的一个十分重要、不可缺少的子系统。其产生大致源于以下几个方面的原因：　　（一）内部控制是企业管理当局履行受托责任的内在要求　　内部控制作为一种管理行为已经有很长的历史，但是作为一个完善的控制