企业会计准则若干问题思索(四).doc

企业会计准则若干问题思索(四) 　　七、关于《企业会计准则第18号——所得税》 （一）暂时性差异与时间性差异的关系 1.问题的提出 按照新准则的规定，所得税费用的确认采用资产负债表债务法，即首先以会计利润总额为基础，调整各种差异，计算应纳税所得额，根据应纳税所得额和现行所得税税率计算应交所得税，并确认当期所得税费用；其次根据资产、负债或其他权益工具的账面价值与计税基础的差额，计算暂时性差异，并根据暂时性差异和适用所得税税率计算递延所得税资产或递延所得税负债，进而确认递延所得税费用。当期所得税费用与递延所得税费用之和，为全部所得税费用。 按照原准则的规定，所得税费用的确认可以采用应付税款法或纳税影响会计法。采用纳税影响会计法，将会计利润总额与应纳税所得额的差异分为永久性差异和时间性差异，根据时间性差异和适用税率确认递延税项（相当于新准则的递延所得税资产或递延所得税负债）。 然而，暂时性差异与时间性差异是什么关系？实行新准则后是否不存在时间性差异？目前许多教材将会计利润总额与应纳税所得额之间的差异表述为永久性差异和暂时性差异，这种表述是否正确？ 2.问题的分析 暂时性差异是资产负债表日资产、负债及其他权益工具账面价值与计税基础之间的差异，是资产负债表差异，属于时点数差异；而时间性差异是利润表差异，属于时期数差异。暂时性差异与时间性差异是两种不同性质的差异，不应将会计利润总额与应纳税所得额之间的差异表述为永久性差异和暂时性差异。 实行新准则以后，递延所得税费用的确认以暂时性差异为基础，但是在计算应纳税所得额时仍然存在时间性差异，只是在确认递延所得税费用时不再考虑时间性差异。 对于影响损益的暂时性差异，期初、期末的差额即为时间性差异，对于不影响损益的暂时性差异，期初、期末的差额应调整资本公积，不属于时间性差异。 举例说明如下：甲公司交易性金融资产期初的计税基础为1 000万元，账面价值为1 200万元，形成应纳税暂时性差异200万元；期末的计税基础仍为1 000万元，账面价值为1 300万元，形成应纳税暂时性差异300万元。甲公司当期确认公允价值变动收益为100万元，按照所得税法规定不计入应纳税所得额，属于时间性差异，与期初、期末应纳税暂时性差异的差额100万元相等。 假定上述金融资产为可供出售金融资产，则公允价值变动100万元计入资本公积，不影响当期损益，尽管存在应纳税暂时性差异，但不存在时间性差异。 3.结论 根据以上分析，可以得出结论：如果暂时性差异的形成影响损益，则期初、期末暂时性差异的差额在利润表中会有所体现；如果暂时性差异的形成不影响损益，则期初、期末暂时性差异的差额应在资本公积中有所体现。 （二）自行研发无形资产计税基础的确定 1.问题的提出 按照讲解的规定，自行研发无形资产的初始计税基础一般可以按照该项无形资产入账价值的150%确定（按照企业所得税法的规定，自行研发的无形资产可以按照成本的150%摊销），自行研发无形资产的账面价值与其计税基础的差异视为可抵扣暂时性差异，但是由于这部分差异不影响损益及净资产，因此不确认递延所得税资产。然而，这部分由于税收优惠政策形成的差异，是否应视为暂时性差异？在自行研发无形资产的使用寿命不确定的情况下，将其视为暂时性差异会带来哪些不便？此外，从税收角度看，自行研发无形资产应在发生耗费时税前加计扣除还是应在摊销时加计扣除？不同扣除方式对企业进行无形资产研发会产生哪些影响？ 2.问题的分析 自行研发无形资产按照初始成本的50%加计扣除，属于税收优惠政策，在摊销之前，不应视为计税基础，而应在摊销时作为永久性差异进行纳税调整。这项业务的实质与以货币资金支付费用化的研究支出相同。货币资金在支付已经确定的费用化研究支出之前，不影响损益，不应调整计税基础，不形成暂时性差异。同样道理，资本化的开发支出在摊销前，也不影响损益，也不应调整计税基础。在自行研发无形资产的使用寿命不确定的情况下，不需要进行摊销，但税法允许税前加计扣除，如果将税收优惠政策计入计税基础，在未来期间确认递延所得税资产时，将使计算过程复杂化，且没有实际意义。 举例说明如下：甲公司20X0年发生自行研发无形资产的开发支出1 000万元，符合资本化条件，予以资本化，于20X1年1月1日确认为无形资产。该项无形资产的使用寿命不确定，不进行摊销。假定甲公司各年的利润总额均为800万元，所得税税率为25%，企业所得税法规定的无形资产摊销年限为不少于10年。 （1）如果将税收优惠政策的加计扣除额视为暂时性差异，则该项无形资产20X1年1月1日的计税基础为1 500万元，可抵扣暂时性差异为500万元，由于不影响损益，不确认递延所得