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企业债务重组会计核算和错弊甄别 　　财政部为了与国际接轨和遏制企业财务造假，在2006年颁布了《企业会计准则第12号——债务重组》。该准则的颁布虽然在一定程度上限制了企业利用债务重组进行财务造假，但由于会计信息本身的不对称性，导致企业在进行账务处理时，往往还是会因为压力或诱惑而弃企业会计准则不顾，通过制造或篡改数据进行营私舞弊。下面就会计核算债务重组过程中应把握的关键及甄别错弊的方法介绍如下： 一、企业债务重组核算应把握的关键 会计核算债务重组的关键有三点：一是要根据事实按照企业会计准则的规定判断是否属于债务重组业务；二是应区分不同的债务重组方式来进行会计核算；三是账面价值和公允价值的认定要合理，依据要充分，当期损益的确认要真实可靠。下面就债务重组业务进行会计核算时涉及到的关键问题做进一步梳理。 （1）要正确核算债务重组业务，首先就是对发生的业务进行正确识别，做到正确认定业务类型。债务重组业务的典型特征有三点：一是债务重组双方一定真实存在债权债务关系；二是债务人确实存在资金周转困难、经营陷入困境或是因其他原因导致了财务危机，无法或没有能力再按原定条件偿还债务；三是债权人一定作出了让步，要不减免了部分本息要不降低了利率等。如果不具备上述特征，则不能按债务重组交易来进行会计核算，所以债务人将其发行的可转换债券正常转换为股权；债务人进行破产清算；债务人发生产权变更，实行改组；债务借新债偿旧债等都不能按债务重组进行账务处理。 （2）在进行会计核算时，要区分不同的债务重组方式来进行账务处理。债务重组的方式一共有四种：一是用资产清偿债务，重点要关注货币资金是否全部进账，资产、债务的账面价值转出以及公允价值的确定是否正确，损益和纳税的计量是否有误；二是将债务转为实收资本/股本，实际上就是将债权债务关系转换为投资受资关系，重点应注意转换协议；三是修改其他债务条件，如减少本息、全免或免除部分利息、降低利率、延长偿债期限等，重点应注意债务重组协议，如果涉及或有事项，则应注意预计负债的确认问题；四是组合方式，即采用前三种中的两种或三种来共同清偿债务。 （3）用资产清偿债务方式的债务重组实质上与日常交易并没有本质区别。如果用货币资产清偿债务，在转销债权债务的同时，增加或减少货币资产，吃亏的债权人就确认营业外支出，受益的债务人就确认营业外收入；如果用存货清偿债务，减少存货的债务方实质上就是通过实现存货的销售来清偿债务，所以，理应确认销售收入实现，同时结转销售成本并计税，而收到存货的债权人实质就是购买了存货，只是用转销债权代替了支付货款，所以理应按采购进行账务处理；如果用固定资产、无形资产清偿债务，就照处置固定资产、无形资产来进行账务处理，转销固定资产/无形资产的原始价值、累计折旧/累计摊销以及固定资产减值准备/无形资产减值准备，交易结束确认营业外收支；如果用长期股权投资来清偿债务，则在转销长期股权投资账面价值的同时确认投资损益等。债权人要注意的是，在收到非现金资产时，一是要按收到的非现金资产的公允价值来计量；二是发生的相应的运杂费、保险费等应确认为相应的非现金资产的价值，而不能确认为期间费用。 （4）债权人、债务人都应注意债务重组利得和债务重组损失的确认和计量问题。一是要注意债务重组时根据资产、负债公允价值的判断来确定吃亏或受益时债务重组利得或损失的确认和计量；二是债务人要注意用来清偿的固定资产、无形资产、股票债券等金融资产本身的账面价值与其公允价值不符时利得或损失的确认和计量；三是债转股时，债务人重组债务的账面价值与股本或股权的公允价值之差产生的债务重组利得和债权人发生的债务重组损失；采用修改其他条件方式进行债务重组的，首先要区别是否附有或有条件，然后再根据重组前后债务的账面价值之间的差额来确认和计量债务重组利得或损失，如果债务人涉及或有应付金额，还要考虑或有应付金额是否满足预计负债的确认条件来区别对待，如果确认了预计负债的，则将重组前债务的账面价值，与重组后债务的账面价值和预计负债之和进行比较，并将其差额债务重组利得或损失。 （5）如果债务重组是以货币资产、非货币资产资产、债转股以及修改其他债务条件等组合方式共同进行清偿债务的，则债务人应注意先后顺序，要依次以支付的货币资产、非货币资产的公允价值、债权人享有股本或股权的公允价值来冲减重组时债务的账面价值。 二、企业债务重组核算例析 甲企业和乙企业同为增值税一般纳税人，且均适用17%的增值税税率。由于甲企业陷入经营困难，资金紧张，导致拖欠乙企业购货款50万元已达两年之久，而且短期内仍然无法偿还。2012年7月1日，甲乙双方协商，乙企业同意甲企业以其生产的不需缴纳消费税的A产品来清偿50万元的债务。A产品的公允价值为35万元，假设公允价值与应税价格相