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IASB与FASB金融资产减值模型解读研究 　　【摘 要】金融资产减值问题是IASB和FASB联手启动的“金融工具确认和计量”改进项目中的重要组成部分。本文根据IASB和FASB目前发布的阶段性意见，对几种主要的金融资产减值模型进行了比较分析，并介绍了预期损失模型的必威体育精装版进展。我国在会计准则国际趋同的进程中，应深入研究金融资产减值问题，广泛听取各方面的意见，积极探索适合我国国情的金融资产减值模型。 【关键词】金融工具；预期损失模型；好账户与坏账户法；三组别法 全球金融危机把金融工具会计问题尤其是金融资产减值问题推到了风口浪尖。为应对外界压力，国际会计准则理事会（IASB）和美国财务会计准则委员会（FASB）于2008年底联手启动了“金融工具确认和计量”改进项目，旨在降低金融工具会计复杂性，提高金融工具报告对财务报告使用者的决策有用性。2009年11月，IASB和FASB联合发布IFRS 9金融工具减值的征求意见稿（以下简称ED），2011年1月又发布了补充的征求意见稿（以下简称SD），2011年6月又进一步提出了三组别法。本文介绍并分析了IASB和FASB趋同框架的必威体育精装版意见，以期为我国在金融资产会计准则趋同进程提供参考。 一、已发生损失模型与预期损失模型 （一）已发生损失模型 已发生损失模型是尚未被完全取代的IAS 39中规定的，也是包括我国在内的各国普遍采用的会计惯例。该方法确认的是由已发生的减值迹象导致的“资产的可收回金额低于其账面价值”的损失，在已发生损失事件等客观证据显示资产未来现金流量将减少，并且损失能够有效估计时才可确认减值。该模型体现了基于过去交易或事项的“发生观”，以客观证据为基础，除减值迹象和历史数据的选择等少数方面外，整体具有较高的可靠性，且相关资料的获得也相对容易，但存在较为明显的顺周期性。 （二）预期损失模型 IASB的征求意见稿建议，对以摊余成本计量的金融资产或金融资产组合，应该在初始确认时即估计其未来整个存续期内的预期信用损失，并据以确认减值。此后的每个计量日需要对预计现金流量的估计进行修正，由此产生的金融工具账面金额的调整应在初始确认时或在寿命期内分摊计入损益。这一模型根据各期对预期损失估计的变化调整减值，可以使损失确认和各期利润更为平滑，降低顺周期效应。但与预计未来现金流量有关的主要因素由报告主体自行确定，因此主观性较强，也易被用于盈余操纵。 二、趋同框架中的预期损失模型 IASB和FASB建议的具体金融资产减值模型存在一定分歧。IASB认为应将预期损失作为确定金融资产实际利率的因素之一，并将其在金融资产未来整个存续期内进行摊销，据以确认减值损失。其主要问题是当预计未来损失集中发生在近期时，所计提的减值准备难以覆盖全部预期损失。FASB认为金融资产的减值准备应足以覆盖其剩余存续期内的所有预计信用损失，因此应立即确认预期损失，这能够较好地解决金融资产减值的顺周期效应。但是估计和确认资产整个存续期间的预期损失可能缺乏足够的证据。为易于形成一致的意见，IASB在SD中对确认预期损失的具体模型进行了改进。 （一）好账户和坏账户法 好账户和坏账户法是对IASB和FASB上述分歧所提出的一种折衷方法。好账户中的金融资产可回收性不存在重大不确定性，企业内部的风险管理目标将其定位为能正常从债务人收回的资产。预期损失应在金融资产的整个存续期内系统地分配并计提减值准备。每个资产负债表日应根据影响减值的因素重新估计预期损失并做出相应的调整，预期损失补偿额以按期分配的预期损失与可预期未来（财务报告日后不少于12个月内）的信用损失二者孰高来确定。此方法基本是原IASB的观点，但加上了FASB观点中对可预见未来预期信用损失的最小补偿的调整。若贷款的可回收性存在重大的不确定性，企业内部将其风险管理目标定位为能全部或部分从债务人处收回的资产，即坏账户，应立即确认预期的信用损失，其核算方法采用了FASB的理念。当金融资产的可回收性以及信用风险管理目标发生改变时，“好账户”与“坏账户”之间可以相互转换。 （二）三组别法 好账户和坏账户法仍存在一些缺陷，如账户分类的模糊性与可预见未来时间的不确定性等，为解决这些问题，IASB又提出了金融资产（以贷款为代表）预期损失模型的三组别法。 第一组贷款：即使由于宏观事项的影响而导致预期信用损失发生了变化，该类贷款也不受未来与违约直接相关事项的影响。该类贷款不符合第二组和第三组贷款的判定标准，贷款的补偿金额应为整个存续期内发生的预期损失。暂定以12个月的预期损失加上整个存续期内预期损失的变动值来计算该类贷款预期损失的补偿额。 第二组贷款：该类贷款受未来违约直接相关事项的影响，违约事项不一定会发生，且可观测的事