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并购重组相关会计准则探讨上海证券交易所上市公司部  并购重组对困境公司的意义 “T”类公司走出困境的主要手段 行业转暖及经营改善 收购及资产重组 变卖家产 会计手段：债务重组、冲回减值准备 政策手段：政府补贴 其他手段 并购重组对困境公司的意义 恢复上市的主要手段：02年以来29家（次）恢复，其中9家未进行重大资产重组，主要通过债务重组、出售资产、冲回坏账准备及转回预计负债；20家经过了重大资产重组，其中资产置换方式的14家，定向发行股份收购资产的6家；重大资产重组也多结合债务重组、坏账冲回等 撤销退市风险警示的主要手段：债务重组、政府补贴、出售资产、冲回坏账准备及转回预计负债 案例：申请“摘帽”但不符合条件的公司－利润、主营业务存疑等 恢复上市公司－途径 终止上市公司－原因 并购重组中涉及的主要会计准则 非货币性资产交换 长期股权投资 企业合并 合并财务报表 债务重组、政府补助、资产减值 主要讨论前四个准则 非货币性资产交换准则（非货币交易） 长期股权投资准则 长期股权投资准则 长期股权投资准则 企业合并准则 企业合并准则 合并财务报表准则 合并财务报表准则 非货币性资产交易会计处理结果比较 例：非上市企业A与上市公司B互换一块土地，A企业成本价300万双方确认价1600万， B企业成本价800万双方确认价1180万，协议规定，B企业要向A企业支付补价420万。（以上假设未摊销，无形资产原值等于净值，没有费用发生） 判断是否为非货币资产交易： A企业为420/1600＝26.25%；B企业为420/（1180+420）＝26.25%。可见不属于非货币资产交易 非货币性资产交易会计处理结果比较 按照税法的规定： 税法对非货币性交易没有特定的解释，对以物易物，应按各自销售和各自购进计算税款。计算相应税金： A企业卖出土地应缴营业税及附加、土地增值税合计678.6075万元，则卖出土地利润＝1600－678.6075－300＝621.3925万元 B企业卖出土地应缴营业税及附加、土地增值税合计128.76万元，则卖出土地利润＝1180－800－128.76＝251.24万元 非货币性资产交易会计处理结果比较 按非货币性交易进行处理比较 1、按原会计准则规定 A企业换进的资产入账价值＝换出资产的账面价值－补价＋应确认的收益和支付的税费＝300－420+（1－300/1600）420＋678.6075＝899.8575万元，确认交换收益341.25万元，计入营业外收入。 B企业换入资产入账价值＝换出资产账面价值+补价和支付的税费＝800+420＋128.76＝1348.76万元 非货币性资产交易会计处理结果比较 2、按新会计准则规定－具有商业实质 在具有商业实质且换出换入资产的公允价值能可靠的计量的情况下，采用“公允价值模式”。支付补价方，应当以换出资产的公允价值加上支付的补价和应支付的税费作为换入资产的入账价值，换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的税费之和的差额，计入当期损益；收到补价方，应当以换入资产的公允价值加上应支付的税费作为换入资产的入账价值，换入资产成本加收到 的补价之和与换出资产账面价值加应支付税费之和的差额计入当期损益。 A企业：换入资产的价值＝1180＋678.6075＝1858.6075万元 应确认的收益＝1858.6075＋420－（300＋678.6075）＝ 1300万元； B企业：换入资产的价值＝1180＋420＋128.76＝1728.76万元 应确认的收益为1728.76－（800＋128.76＋420）＝380万元 非货币性资产交易会计处理结果比较 3、按新会计准则规定－不具有商业实质 以换出资产的账面价值加上付出补价或减去收到补价并加上应支付的税费作为换入资产的入账价值，不确认损 益。 A企业：换入资产的价值＝300－420＋678.6075＝558.6075万元 B企业：换入资产的价值＝800＋420＋128.76＝1348.76万元 4、按货币交易处理 应分解成双方既买土地又卖土地的交易： A企业：买入B企业公允价1180万元、成本价800万元的土地，对价为成本价300万的土地；卖出公允价1600万元、成本价300万的土地给B企业，对价获得420万元的现金。交易收益621.3925万元。 非货币性资产交易会计处理结果比较 B企业：买入A企业公允价1600万元、成本价300万元的土地，对价为现金420万元；卖出公允价万1180万元、成本价800万元的土地给A企业，对价为成本价800万元的土地，交易收益251.24万元。 5、几种方法比较 不同会计处理影响资产入账价值、当前损益、期后费用摊消，可能导致对会计政策的选择，比如上例中，对交易协议稍