IFRS9对金融资产和金融负债分类与计量原则的修改及其应对.docx

IFRS9对金融资产和金融负债分类与计量原则的修改及其应对宣 和摘 要金融工具会计准则在国际财务报告准则体系中占有重要位置，但是一直以来，因其过于复杂等原因而难以得到较好地运用，业界呼吁对其修改的声音持续不断。国际金融危机的影响，促进和加速了对其修改的进程。作为基础性的第一步，国际会计准则理事会启动并基本完成了涉及金融资产和金融负债分类与计量相关准则的修改工作，提出有别于以往的新理念和新原则。本文较为全面地讨论了此修改过程和结论，并就我国如何应对提出了初步建议。关键词IFRS9 金融资产 金融负债分类与计量在众多金融工具会计准则中，金融工具（包括金融资产、金融负债和权益工具）会计准则相对而言较为复杂，而复杂的起点又主要在金融资产和金融负债的分类。因为分类结果直接关联到金融工具的初始计量和后续计量，从而影响企业财务报告列报，进而影响到企业外部信息使用者的判断和决策。我国金融工具会计准则借鉴《IAS39金融工具：确认和计量》对金融资产和金融负债的分类提出了明确的原则。这些原则的提出，既使我国金融资产和金融负债的会计处理原则与国际准则趋于一致，又较好地指导了企业金融资产和金融负债会计实务。总体上，我国金融工具会计准则得到了较好地运用，但也存在一些问题，比如过于复杂、规则导向明显等。而这些问题同样也是国际财务报告准则运用过程中出现的问题。对此，国际会计准则理事会（IASB）在国际金融危机暴发前就启动了对IAS39的修改。国际金融危机暴发后，来自G20及金融监管国际组织的外部压力使上述修改的步伐加快。IASB遂决定将该修会计96中国注册会计师会计改项目大致划分为三个阶段：一是金融资产和金融负债的分类与计量，二是金融资产减值方法，三是套期会计。截至当前，套期会计阶段的“一般套期会计” 已完成，但宏观套期会计仍在“争议”中；金融资产减值方法虽经若干次讨论，但2013年底IASB与美国财务报告准则理事会（FASB）之间的协调并未达成一致，“前程”变数难料。相对而言，金融资产和金融负债分类与计量阶段基本趋于尾声，2009年11月《IFRS9：金融工具》的发布，2010年、2012年两次调整完成，及2013年再次有限修订的顺利推进等，即是标志。我国作为与国际财务报告准则实现实质趋同的国家，对IFRS9的发布又该如何应对？本文拟先简要回顾和述评金融资产和金融负债分类与计量的现行做法，再着重对比IFRS9的有关规定讨论新的原则，最后就我国该如何应对提一些粗浅建议。计量要求，大致可以概述如下：（一）关于金融资产金融资产分类的基本原则是：企业应根据金融资产的特征并结合风险管理要求等，以确定其分类。具体分为四类： 第1类，按公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；第2类，持有至到期投资；第3类，贷款和应收款项；第4类，可供出售金融资产。对应的计量原则则是：第1类，初始确认时按公允价值计量，相关交易费用计入当期损益，而后续计量时仍按公允价值计量且其变动计入当期损益（FVPL）；第2类，初始确认时按公允价值计量，相关交易费用计入初始确认金额，后续计量时按摊余成本（AC）计量，且要进行减值测试；第3类，与第2类相同；第4类，初始确认时按公允价值计量，相关交易费用计入初始确认金额，后续计量时按公允价值计量且其变动计入其他综合收益（FVOCI），另要进行减值测试。值得关注的是，某项金融资产初始确认时一旦被分类为FVPL类，则随后不能转出，其他类别的金融资产也不能转为FVPL类；其次，某项金融资产分类为持有至到期投资后，通常就被“钉住”了，不能轻意处置，否则会受准则约定的“感染条款”的制约；再者，除FVPL类外，其他三类之间也不能随意划转。从理论上讲，上述金融资产的分类与计量缺乏清晰或一致的理论基础；而对应不同类别的金融资产，减值测试方法也不是统一的。正因为缺乏恰当的理论基础，所以从实务操作的角度看，现行会计准则对金融资产分类的规定难免会导致以下不利后果：一是存在一定的随意性，会留给企业操控报表数据的空间；二是因设计较为复杂，不便于实务工作者运用；三是因减值测试方法按金融资产类别分别作出规定，既有规则导向之嫌，也有损于金融资产减值信息的可比性。总之，其结果是，外部财务信息使用者可能难以从财务报告中获得比较有价值或有用的信息。（二）关于金融负债金融负债分类的基本原则与金融资 产分类原则类似；具体可分为两类：第1类，按公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债；第2类，其他金融负债。某项金融负债初始确认时划分为按公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债（FVPL）后，不能再转出；其他金融负债也不能转为FVPL类。 对应以上分类，两类金融负债初始计量都按公允价值。所不同的是，划分为FVPL类的金融负债相关的交易费用，应在初始确认时计入当期损益。对于按公允价值计量且其